農地を生前贈与して納税猶予を受けた後に贈与者が死亡したとき――相続税のみなし相続と，民法上はあくまで生前贈与であること（AI作成）

第１　結論

農家では，後継者へ農地を生前に贈与し，租税特別措置法７０条の４の贈与税の納税猶予を受けていることがある。
この制度の下では，贈与者が死亡したときに，その農地が相続税の課税対象に取り込まれる。

ここで，税務上の扱いと民法上の扱いがねじれる。
租税特別措置法７０条の５第１項は，贈与者が死亡した場合に，受贈者が当該農地等を「その贈与者から相続…により取得したものとみなす」と定めている。
しかし，これは相続税の課税関係についてのみなし規定であって，民法上の性質を贈与から遺贈へ変えるものではない。
当該農地は，贈与の時に受贈者へ移転しており，相続開始の時に被相続人が有していた財産ではない。

この区別を誤ると，①遺産分割の対象に入れてしまう，②遺留分の場面で遺贈として扱い，減殺又は負担の順序を誤る，③相続開始時の価額に引き直す作業を落とす，という誤りが生じる。
本記事では，制度の骨格を条文で押さえた上で，民法上の扱いとの違いを整理する。

第２　農地等の贈与税の納税猶予

１　制度の骨格

租税特別措置法７０条の４第１項は，農業を営む個人（贈与者）が，その農業の用に供している農地の全部及び採草放牧地のうち政令で定める部分並びに準農地のうち政令で定める部分を，「当該贈与者の推定相続人で政令で定める者のうちの一人の者に贈与した場合」について定めている。

この場合，受贈者の贈与の日の属する年分の贈与税のうち，当該農地等の価額に対応する部分（納税猶予分の贈与税額）に相当する贈与税については，「当該年分の贈与税の申告書の提出期限までに当該納税猶予分の贈与税額に相当する担保を提供した場合に限り，…当該贈与者の死亡の日まで，その納税を猶予する。」

要点は次のとおりである。
①贈与の相手方は推定相続人の一人に限られる。
②農地は全部を，採草放牧地及び準農地は政令で定める部分を贈与する。
③期限内申告と担保の提供が要件である。
④猶予の終期は，原則として贈与者の死亡の日である。
⑤贈与者が既にこの制度の適用に係る贈与をしている場合は，重ねて適用を受けられない。

２　対象から除かれる農地

同項のかっこ書は，特定市街化区域農地等に該当するものを対象から除いている。
また，農地法３２条１項又は３３条１項の利用意向調査に係るもののうち政令で定めるものも除かれる。

そのため，市街化区域内の農地については，この制度の適用を受けていないことがある。
相続の場面で農地が出てきたときは，所在地が市街化区域かどうかを先に確認する。

「特定市街化区域農地等」は，租税特別措置法７０条の４第２項３号が定義している。
同号は，「都市計画法第七条第一項に規定する市街化区域内に所在する農地又は採草放牧地で，平成三年一月一日において次に掲げる区域内に所在するもの（都市営農農地等を除く。）をいう。」とし，イからハまでに，①都の区域（特別区の存する区域に限る。），②首都圏，近畿圏又は中部圏内にある地方自治法上の指定都市の区域，③その他の市でその区域の全部又は一部が既成市街地，近郊整備地帯，既成都市区域，近郊整備区域又は都市整備区域内にあるものの区域を掲げている。

すなわち，市街化区域内の農地が常に除かれるのではなく，三大都市圏の特定の区域内にあるものが除かれる。
それ以外の市町村の市街化区域内の農地は，「特定市街化区域農地等」に当たらない。

さらに，同項４号の「都市営農農地等」は，「特定市街化区域農地等」から除かれている。
同号イは，都市計画法８条１項１４号に掲げる生産緑地地区内にある農地又は採草放牧地を掲げている（生産緑地法１０条又は１５条１項の規定による買取りの申出がされたもの，申出基準日までに特定生産緑地の指定がされなかったもの，指定期限日までに指定の期限の延長がされなかったもの及び指定の解除がされたものを除く。）。

したがって，三大都市圏の市街化区域内にある農地であっても，生産緑地地区内にあるものは「特定市街化区域農地等」に当たらず，納税猶予の対象になり得る。
生産緑地地区内では建築物の新築，改築又は増築その他の行為が市町村長の許可を要する（生産緑地法８条１項）代わりに，税制上の扱いが維持されるという関係にある。

生産緑地の所有者は，生産緑地地区に関する都市計画の告示の日から起算して三十年を経過する日（申出基準日）以後において，市町村長に対し，当該生産緑地を時価で買い取るべき旨を申し出ることができる（生産緑地法１０条１項）。
市町村長は，申出基準日までに特定生産緑地として指定することができ，その指定の期限は，当該申出基準日から起算して十年を経過する日である（同法１０条の２第１項・２項）。

相続の場面では，対象地が市街化区域内にあるか，上記イからハまでの区域に当たるか，生産緑地地区の指定があるか，特定生産緑地の指定を受けているか，申出基準日がいつかを，都市計画図と市町村の告示で確認する。
買取りの申出をすると生産緑地でなくなり，納税猶予の前提も変わるので，申出をする前に税務上の影響を確かめる。

３　猶予の継続と届出

納税猶予は，受贈者が農業経営を継続していることを前提とする制度である。
猶予が継続していることを示すため，一定の期間ごとに継続届出書を提出する取扱いがされている。

相続の場面では，この継続届出書の控えによって，贈与の時期，対象農地及び猶予が続いているかどうかを確認できる。

４　猶予が打ち切られる場合

同項ただし書及び各号は，贈与者の死亡前に一定の事由が生じたときに，猶予の期限が繰り上がることを定めている。
農地を譲渡した場合，農業経営をやめた場合等がこれに当たる。

猶予が打ち切られると，猶予されていた贈与税に加えて利子税を納付することになる。
そのため，相続や遺産分割の協議で農地の処分を検討するときは，税務上の影響を先に確認する必要がある。
遺留分の支払のために農地を売却する案を立てるときも，同じ確認が要る。

第３　贈与者が死亡したとき

１　相続により取得したものとみなす

租税特別措置法７０条の５第１項は，「第七十条の四第一項の規定により同項に規定する贈与税について納税の猶予があつた場合において，当該贈与税に係る農地等の贈与者が死亡したとき…は，当該贈与者の死亡による相続又は遺贈に係る相続税については，当該農地等の受贈者が当該農地等…をその贈与者から相続…により取得したものとみなす。」と定めている。

かっこ書により，受贈者が当該死亡による相続の放棄をした場合には，遺贈により取得したものとみなされる。

２　課税価格に算入する価額

同項後段は，「当該死亡による相続又は遺贈に係る相続税の課税価格の計算の基礎に算入すべき当該農地等の価額は，その死亡の日における価額…による。」と定めている。

すなわち，贈与の時の価額ではなく，贈与者の死亡の日の価額で課税価格に算入する。
相続時精算課税に係る贈与財産が贈与の時の価額で加算されるのと，扱いが異なる（相続税法２１条の１５第１項）。

同じ相続の中に，相続時精算課税の農地と納税猶予の農地が混在していると，二つの評価の時点が並ぶことになる。

３　相続税の納税猶予へ引き継ぐ場合

租税特別措置法７０条の６第１項は，農業を営んでいた個人からの相続又は遺贈により農地等を取得した農業相続人について，相続税の納税猶予を定めている。
そのかっこ書は，取得に「前条の規定により相続又は遺贈により取得したとみなされる場合の取得を含む」としている。

そのため，７０条の５によってみなし相続とされた農地等についても，引き続き相続税の納税猶予の適用を受ける余地がある。
この場合，相続税の申告書にその旨の記載をし，担保を提供する必要がある。

４　税務上の扱いと民法上の扱いの対照

納税猶予を受けた農地について，二つの法律分野の扱いを並べると次のとおりである。

取得の原因の行だけが，二つの分野で逆になっている。
実務で取り違えが起きるのは，ほぼこの行である。

第４　民法上はあくまで生前贈与である

１　所有権が移転した時期

農地法３条１項は，農地について所有権を移転する場合には，原則として「当事者が農業委員会の許可を受けなければならない。」と定めている。
農地の贈与は，この許可を受けて効力を生じ，所有権移転の登記がされる。
したがって，贈与者の死亡の時には，当該農地は既に受贈者の所有である。

民法１０４３条１項は，遺留分を算定するための財産の価額を「被相続人が相続開始の時において有した財産の価額にその贈与した財産の価額を加えた額から債務の全額を控除した額とする。」と定めている（令和元年７月１日前に開始した相続では旧民法１０２９条１項）。
納税猶予を受けた農地は，この式の「相続開始の時において有した財産」ではなく，「贈与した財産」の側に入る。

２　遺留分の基礎財産での扱い

贈与として扱う以上，基礎財産に加算するかどうかは，民法の贈与の規定で判断する。

現行法では，相続人に対する贈与は，原則として相続開始前の十年間にされた，婚姻若しくは養子縁組のため又は生計の資本として受けた贈与に限って算入される（民法１０４４条３項・１項）。
相続人以外の者に対する贈与は，原則として相続開始前の一年間にされたものに限られる（同条１項）。
納税猶予の対象となる贈与は推定相続人に対するものであるから，通常は前者の枠組みで検討する。

価額は，相続開始の時の価額に引き直す（同条２項が準用する９０４条）。
相続税の課税価格が「死亡の日における価額」であるため，結果として時点は一致するが，評価の方法は異なる。
課税価格では農業投資価格その他の政策的な評価が用いられることがあるのに対し，遺留分では相続開始時の客観的交換価値を用いる。

３　減殺又は負担の順序

旧法事案では，贈与は遺贈を減殺した後でなければ減殺できず（旧民法１０３３条），複数の贈与は後の贈与から順次前の贈与に対して減殺される（旧民法１０３５条）。
現行法でも，受遺者と受贈者があるときは受遺者が先に負担し，複数の贈与があるときは後の贈与の受贈者から先に負担する（民法１０４７条１項１号・３号）。

納税猶予の対象となった農地を遺贈と取り違えると，本来は後回しになるはずの農地から先に減殺又は負担させることになり，負担する当事者と金額の双方を誤る。
順序の詳細は，旧法の遺留分減殺請求の順序―遺贈・死因贈与・生前贈与と通知の先後で説明している。

４　遺産分割の対象にならない

贈与済みの農地は被相続人の遺産ではないから，遺産分割の対象にならない。
遺産分割協議書にこの農地を書き込むと，既に受贈者の所有である土地を分割の対象にしたことになる。

相続税の申告書には，７０条の５によってみなし相続とされた農地が，納税猶予に関する欄とともに現れる。
この行を遺産の一覧として読むと，協議の対象を誤る。

５　特別受益としての持戻し

贈与済みであることと，特別受益として持戻しの対象になることとは，別の問題である。
農地の贈与が民法９０３条１項の「生計の資本としての贈与」に当たるかどうか，被相続人に持戻しを免除する意思があったかどうかを，別に検討する。

農業の承継を目的とした贈与では，持戻しを免除する意思が推認されるかどうかが争点になりやすい。
遺言又は贈与契約書に持戻しについての定めがあるかを確認する。

第５　相続人が複数いる場合に起きること

１　推定相続人の一人に集中する制度であること

７０条の４第１項は，贈与の相手方を「推定相続人で政令で定める者のうちの一人の者」に限っている。
制度の性質上，農地が一人に集中する。

そのため，他の相続人が取得する財産が少なくなり，遺留分の問題が生じやすい。
農地の面積が大きく，市街化の進んだ地域にあるほど，評価額の差が大きくなる。

２　他の相続人との調整

農地を承継した相続人が遺留分侵害額の支払を求められた場合，農地を売却して支払おうとすると，納税猶予が打ち切られて利子税の負担が生じることがある。
支払の原資，分割払の可否及び期限の許与を検討する必要がある。

現行法の遺留分侵害額請求では金銭債権となるため，この問題が正面から現れる。
期限の許与及び分割払については，遺留分侵害額請求の計算方法と請求を受けた側の対応―期限の許与・分割払い・遅延損害金で説明している。

第６　実務で起きる取り違え

次の場面で取り違えが起きやすい。

①相続税の申告書又は税理士が作成した財産の一覧表を，遺産の一覧として使ったとき。一覧表では，種類欄又は細目欄に「納猶」等の略号が付されているだけのことがある。

②相続人が「相続で取得したものとみなす」という税務の説明をそのまま受け取り，遺産分割の対象と考えたとき。

③遺留分の計算で，農地を相続開始時の所有財産として積極財産に入れ，同時に贈与としても加算して二重に計上したとき。

④贈与の日が分からないまま，減殺又は負担の順序を決めたとき。登記の原因の日付と贈与契約書の日付が違うことがある。

⑤農地の評価を，課税価格に算入された価額のままにしたとき。

⑥納税猶予の打切りによる税負担を考えずに，農地の売却を前提とする解決案を立てたとき。

⑦市街化区域内の農地であることだけを理由に，納税猶予の適用がないと判断したとき。生産緑地地区内にあるものは「特定市街化区域農地等」から除かれるので，適用を受けている場合がある。

⑧生産緑地について買取りの申出をした後の扱いを確かめずに，遺産分割又は遺留分の解決案をまとめたとき。買取りの申出をすると生産緑地でなくなり，納税猶予の前提が変わる。

相続税の申告書全般の読み替えは，相続税の申告書を遺留分の基礎財産表に使えない理由―相続時精算課税，農地等の納税猶予，小規模宅地等の特例及び債務控除の読み替えで整理している。

第７　確認する資料

農地の納税猶予が絡む相続では，次の資料を集める。

①贈与税の申告書及び納税猶予に関する届出書の控え。贈与の日，対象地番及び猶予税額が分かる。

②農地法３条の許可書の写し。許可の日が分かる。

③登記事項証明書。所有権移転の登記の原因及びその日付を確認する。

④相続税の申告書。７０条の５によるみなし相続とされた農地の範囲と，死亡の日の価額を確認する。

⑤農業委員会の台帳の記載事項。現況が農地として使われているかを確認する。

⑥継続届出書の控え。猶予が続いているかどうかが分かる。

⑦都市計画の区域区分の資料。市街化区域かどうかを確認する。

⑧生産緑地地区の指定及び特定生産緑地の指定に関する市町村の告示。指定の有無と申出基準日が分かる。

⑨相続税の納税猶予の適用を受けている場合は，その届出書の控え。贈与税の納税猶予から引き継いだかどうかが分かる。

財産の調査方法の全体は，被相続人の財産を調べる方法―相続人が被相続人の死亡後に行う財産・債務調査で整理している。

第８　関連記事

①遺留分の基礎財産の評価の基準時は，旧法事案の遺留分減殺請求における遺産の評価基準時で説明している。

②旧法事案の計算の手順は，旧法の遺留分減殺請求の計算方法―基礎財産・侵害額・減殺率と判例タイムズ1345号の計算シートで説明している。

③事業用資産についての納税猶予は，法人版事業承継税制の特例措置の期限――特例承継計画は令和９年９月３０日，贈与・相続は同年１２月３１日までで説明している。

④農地の上に未登記の建物があることがある。その扱いは，未登記建物は誰のものか―固定資産課税台帳の名義，遺言の対象，遺産分割及び表題登記で説明している。

第９　出典・参考資料

１　法令

①租税特別措置法７０条の４，７０条の５，７０条の６（e-Gov法令検索）

②相続税法１９条，２１条の１５，２１条の１６（e-Gov法令検索）

③民法９０３条，９０４条，１０４３条，１０４４条，１０４７条（e-Gov法令検索）

④平成３０年法律第７２号による改正前の民法１０２９条，１０３３条，１０３５条（e-Gov法令検索・平成３０年６月１５日時点）

⑤農地法３条（e-Gov法令検索）

⑥生産緑地法２条，８条，１０条，１０条の２（e-Gov法令検索）

⑦都市計画法７条，８条（e-Gov法令検索）

２　公的資料

①国税庁「農地等を贈与した場合の納税猶予の特例」（タックスアンサーNo.4438）

②国税庁「農業相続人が農地等を相続した場合の納税猶予の特例」（タックスアンサーNo.4147）