第１ 限定承認の税務を理解するための基本構造
１ 限定承認が制限するのは相続債務の責任である
限定承認は，相続人が，相続によって得た財産の限度において被相続人の債務及び遺贈を弁済することを留保して相続を承認する制度である（民法９２２条）。限定されるのは相続債務についての責任財産であり，税金の発生そのものではない。
この区別は，所得税法５９条１項１号によるみなし譲渡所得税を理解する上で重要である。同号は，限定承認に係る相続により譲渡所得の基因となる資産が移転したとき，相続開始時の価額に相当する金額で譲渡があったものとみなす。これによって被相続人に所得税が発生し得るが，相続人が承継する国税については，国税通則法５条１項により，相続によって得た財産が納付責任の上限となる。
他方，相続人自身に成立する相続税，死亡後の家賃に対する所得税，相続人が後日売却した際の譲渡所得税及び事業承継後の一定の消費税は，被相続人から承継した債務ではない。これらには，限定承認による相続財産限度責任は及ばない。
２ 税金を三つの層に分ける
限定承認に関係する税金は，①被相続人の死亡年分として準確定申告する所得税及び消費税，②相続人に課される相続税，③死亡後の家賃，実売却又は事業継続について相続人自身に課される所得税及び消費税，という三つの層に分けると理解しやすい。同じ土地又は建物をめぐる課税でも，納税者，課税時点，課税標準及び責任財産が異なる。
本記事は，限定承認の選択前から清算までに問題となる税務を，この三層構造に沿って説明するものである。一般的な情報提供を目的とするものであり，個別事案では相続財産の内容，取得費，時価，債務及び相続人の事業状況を確認する必要がある。
第２ 民法上の手続と税務申告の期限
１ 限定承認は共同相続人全員で行う
共同相続人がいる場合，限定承認は全員が共同して行わなければならない（民法９２３条）。相続財産目録を作成し，被相続人の最後の住所地を管轄する家庭裁判所へ申述する。相続放棄をした者は初めから相続人でなかったものとみなされるため，それ以外の共同相続人全員で申述することになる。
裁判所の「相続の限定承認の申述」は，申述人，管轄，費用，必要書類及び書式を案内している。申述が受理された後は，限定承認者又は共同相続の場合に選任される相続財産清算人が，公告，債権者への催告，換価及び弁済を行う。
２ ３か月，４か月及び１０か月を別々に管理する
限定承認の熟慮期間は，自己のために相続の開始があったことを知った時から３か月以内である（民法９１５条）。財産調査が終わらない場合には家庭裁判所へ熟慮期間の伸長を申し立てることができるが，この伸長によって税法上の申告期限が当然に延びるわけではない。
所得税の準確定申告は，相続の開始があったことを知った日の翌日から４か月以内である（所得税法１２４条，１２５条）。被相続人が個人事業者であった場合の消費税及び地方消費税の申告も原則として同じ４か月以内であり，相続税の申告及び納付は同日の翌日から１０か月以内である（消費税法４５条２項，相続税法２７条）。
税務判断に必要な財産・債務調査の方法は，被相続人の財産を調べる方法で説明している。限定承認を検討している間に相続財産を売却，費消又は自己のために処分すると法定単純承認が問題となるため，処分該当性については，相続の法定単純承認の実務も確認する必要がある。
第３ 死亡時のみなし譲渡所得課税
１ 課税対象は相続財産全部ではない
所得税法５９条１項１号が対象とするのは，居住者の山林又は譲渡所得の基因となる資産が，限定承認に係る相続又は限定承認に係る包括遺贈によって移転した場合である。土地，建物，上場・非上場株式，ゴルフ会員権等は対象となり得るが，現金，預金及び通常の金銭債権まで相続開始時に一括して譲渡所得課税されるわけではない。
棚卸資産の譲渡による所得，営利目的で継続的に行う資産譲渡による所得及び山林所得は，所得区分を個別に判定する必要がある。限定承認を選ぶ前に，相続財産を資産種類ごとに分け，所得税法５９条の対象となるか，取得費はいくらか，相続開始時に含み益又は含み損があるかを確認しなければならない。
２ 課税時点は限定承認申述の受理日ではなく相続開始時である
みなし譲渡の課税時点は，相続人が限定承認の申述をした日又は家庭裁判所が申述を受理した日ではなく，被相続人が死亡して相続が開始した時である。譲渡所得は被相続人の死亡年分の所得となり，相続人が準確定申告を行う。
したがって，４か月の時点で限定承認の申述が未確定であっても，申告期限を放置することはできない。限定承認の可能性を残す場合には，対象資産，取得費及び相続開始時価を早期に整理し，必要に応じて税務署及び税理士と申告方法を検討する必要がある。
３ 財産超過でもみなし譲渡課税は適用される
国税不服審判所平成１１年１１月２６日裁決は，結果的に相続財産が債務を上回っていた事案についても，限定承認に係る相続である以上，所得税法５９条１項１号を適用した。限定承認は債務超過の場合だけに利用できる制度ではなく，税額の多寡によって同号の適用が外れるものでもない。
同裁決は，限定承認が相続人を保護するのは税額を減らすことによってではなく，相続によって得た財産の限度で債務の弁済責任を負わせることによると説明している。したがって，「相続財産が残ったからみなし譲渡はなかったことになる」とは扱えない。
４ 相続開始時の時価を相続税評価額で代用しない
所得税法５９条の「その時における価額」は，相続開始時の通常の取引価額である。これに対し，相続税法２２条及び財産評価基本通達による相続税評価額は，相続税の課税価格を算定するための価額であり，民法９３２条ただし書の価額弁済に用いる鑑定額や死亡後の実売却額とも制度目的及び評価時点が異なる。
不動産では，所在地，利用状況，賃貸関係，形状，近隣取引及び鑑定評価を検討する。非上場株式では，所得税基本通達５９－６と会社の株主構成・財務内容を確認する必要があり，相続税評価額又は固定資産税評価額をそのまま転記するだけでは足りない。
第４ 譲渡所得税率と死亡年の住民税
１ 死亡年所得に翌年度住民税は課されない
個人住民税は，前年所得を基礎として，原則として賦課期日である１月１日に住所を有する個人へ課される。被相続人は死亡年の翌年１月１日には存在しないため，死亡年中のみなし譲渡益について翌年度の個人住民税は課されない。
もっとも，死亡した年の１月１日に被相続人が住所を有し，前年所得に対する当年度住民税が既に成立している場合，その未納額は相続債務となる。死亡年のみなし譲渡益に対する翌年度住民税と，死亡時に既に成立していた住民税を区別しなければならない。
２ 土地の二段階課税を数値で確認する
被相続人が１０００万円で取得した土地について，相続開始時の通常の取引価額が５０００万円であり，被相続人側では長期譲渡に当たるものとする。譲渡費用，特別控除及び他の所得・損失を考慮しない単純化した計算は，次のとおりである。
- ① 死亡時のみなし譲渡益は，５０００万円－１０００万円＝４０００万円である。所得税は４０００万円×１５％＝６００万円，復興特別所得税は６００万円×２．１％＝１２万６０００円であり，合計は６１２万６０００円となる。死亡年所得に係る翌年度住民税５％は加算しない。
- ② 相続人の取得費は５０００万円に更新される。相続人が同年中に５５００万円で第三者へ売却した場合，相続人側の短期譲渡益は５００万円であり，所得税１５０万円，復興特別所得税３万１５００円，住民税４５万円，合計１９８万１５００円となる。
この例では，被相続人の保有期間中の値上がり益４０００万円と，相続後の値上がり益５００万円が，別の納税者に対して別の時点で課税される。実際の計算では，建物の減価償却，取得費・譲渡費用，損益通算の可否，特別控除及び復興特別所得税の適用期間を個別に確認する必要がある。
第５ 相続人の取得費と死亡後の売却
１ 取得費は相続開始時価に更新される
所得税法５９条１項１号によりみなし譲渡課税された資産を相続人が取得した場合，現行の所得税法６０条４項は，相続人がその資産を取得時の価額に相当する金額で取得したものとみなす。旧版の実務書には同条２項と記載するものがあるが，現行法では４項である。
この時価による取得費の更新は，被相続人の保有期間中の値上がり益と，相続人の保有期間中の値上がり益に対する二重課税を避けるための仕組みである。相続開始時価の資料は，準確定申告だけでなく，相続人が後日売却するときの取得費資料として保存する必要がある。
２ 取得時期は被相続人から引き継がない
通常の相続では，所得税法６０条１項１号により，被相続人の取得費及び取得時期を引き継ぐ。ところが，同号は限定承認に係る相続を明文で除外しているため，限定承認で取得した資産の取得時期は相続開始時となる。
土地又は建物を相続後間もなく売却する場合，譲渡年の１月１日における所有期間が５年以下となり，原則として短期譲渡所得の税率が適用される。取得費が時価へ更新されるという有利な面だけでなく，取得時期を引き継げず，死亡後の値上がり益に高い短期税率が適用され得ることも試算に入れる必要がある。
３ 取得費加算と居住用財産の特例
相続税を負担した相続人が一定期間内に相続財産を譲渡した場合，租税特別措置法３９条による相続税額の取得費加算が問題となる。限定承認を適用対象から一律に除外する条文はないが，対象資産に対応する相続税額，加算前の譲渡益及び所得税法６０条４項による取得費を用いて，資産ごとに計算する必要がある。
死亡時のみなし譲渡に居住用財産の３０００万円特別控除等を適用できるかについては，実務書上，特別関係者への譲渡に当たるとの説明と，そもそも現実の譲渡ではないため特例の入口を欠くとの説明がある。結論として適用を否定する見解が有力であるが，限定承認固有の公表裁判例又は国税庁の明示的質疑事例は確認できないため，特例適用を前提とした資金計画は避けるべきである。
第６ 相続税と債務控除
１ 限定承認でも相続税は課される
限定承認は相続税の課税を排除しない。相続税の基礎控除は，３０００万円に法定相続人１人当たり６００万円を加えた額であり，相続税評価額は所得税法５９条の時価とは別に計算する（相続税法１５条，２２条）。
相続税は相続人自身に課される税であるため，被相続人から承継した国税ではない。相続税額そのものについて，国税通則法５条１項の限定承認者に対する相続財産限度責任をそのまま適用することはできない。
２ 限定承認でも債務控除を一律に否定できない
相続税法１３条は，相続開始時に現に存する被相続人の債務のうち，被相続人の負担に属する部分を課税価格から控除し，同法１４条１項は確実と認められる債務に限るとする。相続税基本通達１３－３は，「その者の負担に属する部分」を相続人が実際に負担する金額と説明している。
したがって，「限定承認をした場合は債務控除が一切できない」という説明は正確でない。他方，限定承認者が実際に負担する上限は相続によって得た財産であるため，額面上の債務全額を当然に控除できるわけでもなく，相続財産の価額，債務の確実性及び清算での実際の負担額を確認する必要がある。
所得税法５９条のみなし譲渡により生じる所得税及び復興特別所得税は，死亡時に成立し，準確定申告によって確定する被相続人の国税である。相続税法１４条２項の範囲で債務控除の対象となり得るが，相続人の期限徒過等によって生じた加算税・延滞税は，同じように被相続人の債務として扱えない場合がある。
３ 死亡保険金は民法上と相続税法上の扱いが異なる
受取人が指定された死亡保険金は，民法上は原則として受取人の固有財産となり，限定承認の責任財産に入らない。他方，相続税法上は一定の死亡保険金がみなし相続財産となるため，遺産が債務超過でも死亡保険金の受取人に相続税が生じることがある。
限定承認者が相続債務を実際に負担する額は相続財産の範囲に限られるため，固有財産である保険金の相続税課税価格から被相続人の債務全額を控除できるとは限らない。保険金の受取人，非課税限度額及び各相続人の債務負担を分けて計算する必要がある。
第７ 死亡後の家賃，売却及び事業承継
１ 死亡後の家賃は相続人自身の所得となる
国税庁の「限定承認をした相続財産から生じる家賃」は，死亡後に相続財産である貸家から生じる家賃を，各相続人の相続分に応じた不動産所得として課税するとしている。限定承認をしたことだけを理由に，死亡後家賃が被相続人の所得又は非課税所得になるわけではない。
他方，国税通則法基本通達５条関係５－８は，相続財産から生じた果実を「相続によって得た財産」に含める。家賃現金が相続債権者への弁済原資となる一方，その家賃に対する所得税は相続人自身の税となるため，清算財産と納税資金の間にずれが生じる。家賃収入，必要経費，分配前の現金及び納税見込額を別々に管理する必要がある。
２ 実際の売却による税は相続人自身が負担する
限定承認後に相続人又は相続財産清算人が資産を実際に売却した場合，相続開始後の値上がり益に対する譲渡所得税は相続人自身に成立する。死亡時のみなし譲渡所得税と異なり，この税について相続財産限度責任を当然に主張することはできない。
売却代金の全額を一般債権者への配当に回すと，相続人固有の所得税を納付する資金が不足するおそれがある。換価方針を決める段階で，売却価額，所得税法６０条４項の取得費，譲渡費用，適用税率及び納税時期を試算し，清算手続との整合を検討する必要がある。
３ 所得税のみなし譲渡と消費税を混同しない
所得税法５９条の擬制は所得税法上のものであり，限定承認による相続それ自体を消費税上の課税資産の譲渡とするものではない。しかし，被相続人が個人事業者であった場合には死亡日までの消費税及び地方消費税を４か月以内に申告し，死亡後に相続人が事業用資産又は棚卸資産を実際に販売した場合には，相続人側の課税事業者性及び取引ごとの課税関係を検討する。
国税庁No.6602「相続で事業を引き継いだ場合の納税義務について」によれば，被相続人の基準期間の課税売上高等により，相続人自身が免税事業者であっても納税義務が免除されない場合がある。また，被相続人が提出した課税事業者選択，課税期間特例又は簡易課税制度の届出の効力は，当然には相続人へ及ばない。
第８ 国税の優先徴収と価額弁済
１ 限定承認の公告によって国税は除斥されない
限定承認者又は相続財産清算人は，民法９２７条以下に従い，相続債権者及び受遺者に対する公告・催告，換価及び弁済を行う。しかし，国税は一般債権と同じ順位で比例配当すれば足りるとは限らない。
国税不服審判所平成２６年２月１９日裁決は，国税債権について，公告された申出期間内に申出がなくても民法９３５条により除斥されず，国税徴収法８条の優先徴収権も失われないとした。公告を税務署へ送付したことだけで，滞納処分又は国税の優先関係が民法上の配当に拘束されるとはいえない。
２ 価額弁済後も登記を放置しない
民法９３２条ただし書は，限定承認者が家庭裁判所の選任した鑑定人の評価に従い，相続財産の全部又は一部の価額を弁済して競売を止めることを認める。特定の不動産を残したい場合に用いられることがあるが，単なる内部的な取得宣言ではない。
前記平成２６年裁決は，価額弁済の効果が相続開始時に遡ることを否定し，価額弁済による持分取得を国税差押えに対抗するには登記が必要であるとした。価額弁済では，鑑定額の資金調達に加え，登記原因，登録免許税及び共同相続人の持分相当部分に関する不動産取得税の取扱いを，実行前に法務局，自治体及び税務専門家へ確認する必要がある。
３ 弁済順位を誤ると限定承認者の責任が生じ得る
民法９２９条は，優先権を有する債権者の権利を害してはならないと定める。公告期間，租税債権の優先関係，担保権，被相続人の公租公課，相続人固有の税及び清算費用を区別しないまま配当すると，他の債権者に弁済できなくなった範囲で限定承認者の損害賠償責任が問題となり得る。
税額がまだ確定していない段階であっても，準確定申告の見込税額を清算表へ反映し，税務署へ未納国税，申告状況及び徴収手続を確認する必要がある。限定承認は税金を後順位へ移す制度ではなく，税務を含む清算全体を相続人側で管理する手続である。
第９ 限定承認を選ぶ前後の実務チェック
１ 申述前に資産別の税額を試算する
限定承認の選択前には，少なくとも次の事項を確認する必要がある。
- ① 共同相続人全員の範囲及び限定承認への同意
- ② 熟慮期間の起算日及び伸長申立ての要否
- ③ 不動産，有価証券，ゴルフ会員権その他の所得税法５９条対象資産
- ④ 各資産の取得日，取得費，相続開始時価及び含み損益
- ⑤ 被相続人の未申告所得，未納国税・地方税，保証債務及び事業債務
- ⑥ 死亡保険金，未支給年金その他の相続人固有財産となり得る給付
- ⑦ 死亡後の家賃，配当，事業収入及び換価予定
特に，値上がりした不動産又は非上場株式があり，現預金が少ない場合には，限定承認によって死亡時のみなし譲渡所得税が先に顕在化する。相続財産限度責任があることと，期限内の申告，時価立証及び清算資金の確保が不要であることは同じではない。
２ 申述後４か月までに準確定申告を固める
申述後は，相続財産の現金と相続人の固有財産を分別し，資産ごとの時価資料，取得費資料，死亡日までの収入・必要経費及び源泉徴収資料を集める。相続人が複数の場合には，誰が税理士との窓口となり，どの資料をいつ共有したかを記録する。
税額計算と同時に，その税が①被相続人から承継する国税，②相続人自身の相続税，③死亡後所得に対する相続人固有の税のどれかを明示した清算表を作る。税目だけで分類すると，同じ所得税であっても責任財産の違いを見落とすためである。
３ 限定承認を選ばない方がよい場合もある
限定承認には，共同相続人全員での申述，財産目録，公告，換価，債権者への配当及び税務申告が必要となる。相続財産の大部分が換価しにくい不動産である場合，含み益が大きい場合，全員の協力が得られない場合又は清算を担う人員・費用を確保できない場合には，手続負担と税負担が利益を上回ることがある。
反対に，債務額が確定しておらず，固有財産への波及を防ぎながら価値のある相続財産が残る可能性を調査したい場合には，限定承認を検討する余地がある。結論は「債務超過かどうか」だけで決めず，単純承認，限定承認及び相続放棄について，税引後の残余財産，手続費用，時間及び法定単純承認のリスクを比較して決める必要がある。
第１０ 出典・参考資料
１ 法令・通達
- ① 民法（明治２９年法律第８９号）９１５条，９２１条～９３７条（e-Gov法令検索）
- ② 所得税法（昭和４０年法律第３３号）３３条，５９条，６０条，１２４条及び１２５条（e-Gov法令検索）
- ③ 相続税法（昭和２５年法律第７３号）１３条～１５条，２２条及び２７条（e-Gov法令検索）
- ④ 国税通則法（昭和３７年法律第６６号）５条及び３８条（e-Gov法令検索）
- ⑤ 国税徴収法（昭和３４年法律第１４７号）８条（e-Gov法令検索）
- ⑥ 消費税法（昭和６３年法律第１０８号）１０条，４５条及び５９条（e-Gov法令検索）
- ⑦ 地方税法（昭和２５年法律第２２６号）９条，３２条，３９条，３１３条及び３１８条（e-Gov法令検索）
- ⑧ 租税特別措置法（昭和３２年法律第２６号）３１条，３２条，３５条及び３９条（e-Gov法令検索）
- ⑨ 所得税基本通達５９－６（国税庁）
- ⑩ 相続税基本通達１３条及び１４条関係（国税庁）
- ⑪ 国税通則法基本通達５条関係（国税庁）
２ 裁決例
３ 公的資料
- ① 裁判所「相続の限定承認の申述」
- ② 国税庁No.2022「納税者が死亡したときの確定申告（準確定申告）」
- ③ 国税庁No.3208「長期譲渡所得の税額の計算」
- ④ 国税庁No.3211「短期譲渡所得の税額の計算」
- ⑤ 国税庁No.3267「相続財産を譲渡した場合の取得費の特例」
- ⑥ 国税庁No.4126「相続財産から控除できる債務」
- ⑦ 国税庁「限定承認をした相続財産から生じる家賃」
- ⑧ 国税庁No.6601「申告と納税」
- ⑨ 国税庁No.6602「相続で事業を引き継いだ場合の納税義務について」
- ⑩ 柏市「死亡した者の住民税」
４ 文献
- ① 雨宮則夫・吉利浩美編著『相続の限定承認―法務・税務・登記―』新日本法規，２０２０年，１８１頁～２０２頁及び２４３頁～２４４頁
- ② 相続実務研究会編『Q&A限定承認・相続放棄の実務と書式』民事法研究会，２０１８年，２８４頁～２９１頁
- ③ 寺本𠮷男編『Q&A 単純承認・限定承認・相続放棄の法律実務―判断ポイントと事例・書式』日本法令，２０２４年，１４８頁～１６０頁
- ④ 川口幸美・亀岡保夫編著『法律実務家のための事件処理における税金・年金・保険』新日本法規，２０１６年，１２１頁～１２２頁