第１ この記事の対象
１ 対象と基準日
本記事は，被相続人が納めていなかった国税（所得税，消費税等）を相続人がどのように引き継ぐかについて，国税通則法５条の仕組み，相続人が２人以上いる場合の承継税額と納付責任額の計算，遺産分割・遺言との関係，限定承認・相続放棄・相続人不存在の場合の扱い及び相続財産への滞納処分を整理するものである。
令和８年１０月１日時点で，国税通則法，国税徴収法，民法等の条文，国税庁の法令解釈通達，税務大学校の公表資料及び裁判例を確認して作成した。
２ 大阪国税局の「相続による納税義務の承継マニュアル」
本記事の出発点は，大阪国税局徴収部徴収課が令和３年７月に作成した「相続による納税義務の承継マニュアル」である。
本ブログに掲載しているPDFは，表紙・凡例・目次を含めて４６枚，本文の印字頁は１頁～４２頁である。
第１章（相続の意義と効果），第２章（相続による納税義務の承継），第３章（具体的な相続人調査方法）及び第４章（納税義務の承継手続）から成り，徴収職員が滞納者の死亡を把握した後に相続人を調べ，承継税額と納付責任額を計算し，相続人に通知するまでの手順を説明している。
(1) 開示されていない部分
第３章の相続開始の事実の把握と相続人等の把握の手順（２０頁～２１頁），相続人等の調査の具体的な流れの一部（２７頁～２８頁），外国籍の被相続人の相続人調査フロー（１８頁），被相続人について納税の猶予等を行っている場合等の取扱い（３９頁）及び承継手続の具体的な流れ（４２頁）等は黒塗りである。
本記事では，黒塗りの部分の内容を推測しない。
(2) 資料の性質
このマニュアルは国税局内部の事務の手引であり，法令解釈通達そのものではない。
本記事では，マニュアルの記載を国税通則法基本通達（徴収部関係）及び国税徴収法基本通達の現在の本文と照合し，食い違う点や令和３年７月以後の改正で読み替えが要る点を第８で挙げた。
３ 関連記事
相続人のあることが明らかでない場合の税金は「相続財産清算人と税金―滞納国税の承継と差押え，清算人の報酬との優劣，準確定申告，固定資産税及び特別縁故者の相続税」で，限定承認をした場合のみなし譲渡所得等は「限定承認と税金――みなし譲渡，準確定申告，相続税及び住民税」で整理している。
被相続人の死亡年分の所得税の申告は「準確定申告－４か月の期限・必要書類・書き方・e-Taxと相続税」で，生前贈与と国税徴収法３９条の第二次納税義務は「相続放棄と生前贈与スキームの限界」で扱っている。
第２ 相続人が引き継ぐ国税
１ 引き継ぐのは三種類の国税と滞納処分費
相続（包括遺贈を含む。）があった場合には，相続人（包括受遺者を含む。）又は民法９５１条の相続財産法人は，被相続人に課されるべき，又は被相続人が納付し，若しくは徴収されるべき国税（滞納処分費を含む。）を納める義務を承継する（国税通則法５条１項前段）。
相続税と違って財産を取得したことに課される税ではなく，被相続人が負っていた租税債務そのものを引き継ぐ制度である。
国税通則法基本通達（徴収部関係）は，三つの国税を次のように説明している（第５条関係４～６）。
①「課されるべき国税」は，相続開始の時において，被相続人について納付義務は成立しているが，納付すべき税額が確定していない国税である（例えば，死亡した年の所得税で申告がされていないもの）。
②「納付すべき国税」は，相続開始の時において，納付すべき税額が確定している国税である（例えば，申告済みで未納の所得税や，決定・更正を受けた税額）。
③「徴収されるべき国税」は，被相続人が源泉徴収義務者として徴収すべきであった源泉所得税等で，相続開始時までに徴収がされていないものである。
(1) 税務上の地位も引き継ぐ
承継によって，相続人は，被相続人の国税について申告，申請又は不服申立て等をする主体となり，税務署長がする更正・決定，納税の告知，督促，滞納処分及び還付の相手方となる（マニュアル１４頁）。
被相続人に対して既にされていた納期限の延長，延納，納税の猶予，換価の猶予，滞納処分の停止，物納の許可，これらの申請及び担保の提供も，相続人はその状態のまま国税を承継する（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係７）。
(2) 被相続人が連帯納付義務者・第二次納税義務者であった場合
マニュアルは，被相続人が他の納税者の国税について連帯納付義務，第二次納税義務又は納税保証を負っていた場合には，それらも承継の対象になるとしている（マニュアル１４頁）。
連帯納付義務者の１人が死亡し，相続人が２人以上いる場合には，各相続人は相続分で按分した額について他の連帯納付義務者と連帯して納付する義務を承継するが，相続人どうしの間には連帯納付義務は生じない（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係１３）。
２ 誰が引き継ぐか
(1) 相続人，包括受遺者及び相続財産法人
承継するのは，民法の規定による相続人，包括受遺者及び相続財産法人である。
包括受遺者には，包括名義の死因贈与を受けた者も含まれる（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係１）。
相続人がいない場合や全員が相続放棄をした場合は，相続財産法人が承継する（後記第５の３）。
(2) 特定受遺者は引き継がない
特定の財産を遺贈された者（特定受遺者）は，相続人に当たらないため，国税の納付義務を承継しない（マニュアル４頁）。
もっとも，国税徴収法基本通達第３９条関係３は，国税徴収法３９条の「譲渡」に特定遺贈を含めているため，被相続人の財産で滞納国税を徴収しきれないときは，特定受遺者が無償譲受人として第二次納税義務を負うことがあり得る。
マニュアルも，特定受遺者については同条の第二次納税義務の検討が必要になるとしている（マニュアル４頁）。
(3) 胎児，特別養子，同時死亡，欠格・廃除
民法上，胎児は相続については既に生まれたものとみなされるが，国税の納付義務の承継については，出生の時までは相続人でないものとして取り扱われる（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係２）。
特別養子は実親との親族関係が終了するため実親の国税を承継せず，同時に死亡したと推定される者の間では相続が生じず，相続欠格・廃除によって相続権を失った者も承継しない（マニュアル４頁）。
第３ 相続人が２人以上いるときの承継税額
１ 法定相続分・代襲相続分・指定相続分だけで按分する
国税通則法５条２項は，「前項前段の場合において、相続人が二人以上あるときは、各相続人が同項前段の規定により承継する国税の額は、同項の国税の額を民法第九百条から第九百二条まで（法定相続分・代襲相続人の相続分・遺言による相続分の指定）の規定によるその相続分により按分して計算した額とする。」と定めている。
マニュアルは，民法上の相続分には特別受益者の相続分（民法９０３条）や寄与分（民法９０４条の２）を考慮したものもあるが，国税の承継に使うのは法定相続分，代襲相続分及び指定相続分の三つだけであると説明している（マニュアル３０頁）。
相続人が２人以上いる場合は，この按分によって，被相続人の１個の租税債務が相続人ごとの租税債務に分かれることになる。
遺言による相続分の指定がない限り，法定相続分（代襲相続分を含む。）による（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係８－２）。
(1) 計算例
マニュアルの計算例では，被相続人の申告所得税及び復興特別所得税の本税２５０万円と無申告加算税１２万５０００円を，妻（２分の１）と子３人（各６分の１）が承継する（マニュアル３１頁）。
妻の承継税額は本税１２５万円・無申告加算税６万２５００円，子は各人が本税４１万６６６６円・無申告加算税２万０８３３円となる。
按分の結果１円未満の端数が出たときは切り捨てる（国税通則法基本通達（徴収部関係）第１１９条関係５）。
この例では本税で２円，無申告加算税で１円が誰にも承継されず，マニュアルはこの差額を不納欠損として処理するとしている（マニュアル３０頁～３１頁）。
(2) 計算の区分
マニュアルは，按分を，税目ごと，同じ税目でも年分・申告と更正の区分ごと，本税・加算税・延滞税等の区分ごと，猶予や滞納処分の停止の対象となっている税額とそうでない税額の区分ごとに行い，消費税と地方消費税も分けて計算するとしている（マニュアル３１頁）。
消費税及び地方消費税の計算例では，消費税３００万円と地方消費税８４万６１００円を別々に按分し，地方消費税の２円が不納欠損となっている（マニュアル３２頁）。
２ 遺産分割は承継税額を変えない
(1) 遺産分割協議書で負担者を決めても国との関係は変わらない
相続人の間で法定相続分と異なる遺産分割をしても，国税通則法５条２項による承継税額は変わらない（マニュアル１０頁，３０頁）。
例えば，「被相続人の税金は不動産を取得する長男が全部払う」と遺産分割協議書に書いても，国との関係では各相続人が相続分に応じた承継税額を負ったままである。
その条項は相続人の間の負担の取決めとしての意味を持つにとどまるため，協議書には，他の相続人が承継税額を納めた場合の求償の方法まで書いておく必要がある。
(2) 遺産分割の後に相続人や相続分が変わった場合
国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係２２は，認知，胎児の出生，指定相続分の判明，遺産の分割等によって相続人，相続分又は相続財産に異動が生じても，その前に生じた承継国税及び納付責任の消滅の効果には影響しないとしている。
既に納付した分が，後から相続分が変わったことを理由に払い戻されるわけではない。
３ 遺言による相続分の指定と遺留分
(1) 指定相続分・包括遺贈の割合が優先する
遺言で相続分が指定されていれば，按分は指定相続分による。
包括遺贈の割合や包括名義の死因贈与の割合も，指定相続分に含まれる（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係９）。
相続分の指定を第三者に委託したが，委託を受けた者が指定をしないときは法定相続分により（同１１），遺言の効力に争いがあるなどで指定相続分が明らかでないときも法定相続分による（同１２）。
(2) 遺留分を侵害する指定でも指定相続分による
国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係１０は，相続分の指定が民法の遺留分に関する規定に違反していても，指定相続分によるとしている。
(3) 東京地裁平成２５年１０月１８日判決
東京地裁平成２５年１０月１８日判決（平成２４年（行ウ）第１０４号）は，被相続人の遺産を他の相続人らに「相続させる」旨の遺言について，遺言に記載のない相続人（孫）の相続分を零と定める限度で相続分の指定があるとし，その相続人が承継する被相続人の所得税の額は，所得税の額に零を乗じた０円であるとした。
税務署長は法定相続分（１０分の１）で按分した額の承継を前提に決定処分をし，国税不服審判所の裁決は遺留分減殺請求によって指定相続分が２０分の１に修正されたとしたが，同判決は，遺留分減殺請求によって取り戻された権利は遺産分割の対象となる相続財産としての性質を有しないから，指定相続分は修正されないとして，決定処分のうち０円を超える部分と無申告加算税の賦課決定を取り消した。
この判決が確定したことは，同じ被相続人の所得税に関する東京地裁平成２９年８月３０日判決（平成２４年（行ウ）第１８５号）の前提事実に記載されている。
(4) 令和元年７月１日以後に開始した相続
民法の改正により，遺留分侵害額請求は，受遺者（特定財産承継遺言により財産を承継し又は相続分の指定を受けた相続人を含む。）又は受贈者に対して遺留分侵害額に相当する金銭の支払を求めるものになった（民法１０４６条１項）。
遺留分侵害額請求によって相続分の指定そのものが変わるわけではないから，令和元年７月１日以後に開始した相続では，遺留分侵害額請求があっても承継税額の割合は指定相続分のままになると考えられる。
(5) マニュアルの表の読み方
マニュアルは，遺産の３分の２を第三者に遺贈した例で，妻と子の「侵害額請求後の相続分」を表にしている（マニュアル９頁）。
しかし，同じマニュアルの用語集も「遺留分侵害額請求権は、金銭債権である」としており（マニュアル６頁），この表は遺留分の額を説明するものと読むべきである。
国税の承継税額は，前記の通達と東京地裁平成２５年１０月１８日判決のとおり，遺留分侵害額請求の前後で変わらない。
(6) 一般の相続債務との違い
一般の相続債権者に対しては，相続分の指定があっても，債権者は法定相続分に応じて権利を行使することができ，債権者が指定相続分に応じた債務の承継を承認したときに限って指定相続分によるとされている（民法９０２条の２）。
これに対し，国税は，国税通則法５条２項が民法９０２条の指定相続分によると定めているため，遺言で相続分が指定されると，国の承認を待たずに指定相続分で承継税額が決まる。
前記の税務大学校論叢の論文は，国税通則法５条２項の前身の規定が相続分の指定の効果は相続債務にも及ぶという民法の学説を参考にしたこと，その後の学説・判例はこれと異なることを指摘した上で，全ての場合に法定相続分により承継させる方向での見直しを提案している。
同論文には，内容は個人的見解であり，税務大学校や国税庁等の公式見解を示すものではない旨の注記がある。
第４ 納付責任額
１ 相続で得た財産が承継税額より多い相続人の責任
相続人のうちに，相続によって得た財産の価額が自分の承継税額を超える者があるときは，その相続人は，超える価額を限度として，他の相続人が承継した国税を納付する責任を負う（国税通則法５条３項）。
マニュアルは，この規定の趣旨を，被相続人の財産のいずれにも滞納処分ができたはずなのに，相続によって財産が切り離され，資力のない相続人にも納付義務が承継されたために国税の徴収が困難になることを防ぐことにあると説明している（マニュアル３２頁）。
(1) 「相続によって得た財産の価額」
国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係１４は，相続があった時におけるその相続により承継した積極財産の価額によるとしている。
マニュアルは，遺産分割の後であれば遺産分割によって現実に得た財産の価額，遺産分割の前であれば総遺産の価額に相続分を乗じた額によるとし，相続した債務は考慮しないとしている（マニュアル３２頁）。
被相続人を被保険者とする生命保険金で特定の相続人が受取人に指定されているものは，相続によって得た財産に当たらない（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係８（注））。
(2) 延滞税・利子税
承継した国税に併せて納付すべき延滞税や利子税も，「同項の規定により計算した国税」に含まれる（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係１５）。
２ マニュアルの計算例
マニュアルの計算例では，被相続人の滞納国税が９００万円で，妻と子３人（Ａ・Ｂ・Ｃ）が遺産分割により次の財産を取得した（マニュアル３３頁）。
①不動産５００万円（妻），②株式３００万円（子Ａ），③預金１５０万円（子Ｂ），④預金１００万円（子Ｃ），⑤借入金１００万円（妻）。
| 相続人 | 法定相続分 | 取得財産の価額 | 承継税額 | 納付責任額 |
|---|---|---|---|---|
| 妻 | ２分の１ | ５００万円 | ４５０万円 | ５０万円 |
| 子Ａ | ６分の１ | ３００万円 | １５０万円 | １５０万円 |
| 子Ｂ | ６分の１ | １５０万円 | １５０万円 | ０円 |
| 子Ｃ | ６分の１ | １００万円 | １５０万円 | ０円 |
承継税額は遺産分割にかかわらず法定相続分で計算され，納付責任額は取得財産の価額から承継税額を差し引いた額となる。
妻が相続した借入金１００万円は，納付責任額の計算では差し引かれていない。
子Ｃは取得財産（１００万円）を超える承継税額（１５０万円）を負うが，単純承認をしている限り，その差額も子Ｃ自身の固有財産から納める義務がある。
３ 他の相続人が納めた場合の納付責任
相続人の１人が承継税額の全部又は一部を納めたときは，他の相続人の納付責任は，その納付責任の基因となった国税の残額の範囲内でなお存続する（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係１７）。
マニュアルの例では，Ａ（取得財産５０万円・承継税額３０万円・納付責任額２０万円），Ｂ（同５０万円・３０万円・２０万円），Ｃ（同２５万円・１５万円・１０万円）のうち，Ａが３０万円を納めると，Ｂの納付責任はＣの承継税額１５万円の範囲に縮んで１５万円となり，Ａ・Ｃの納付責任は変わらない（マニュアル３４頁）。
その後にＢが２６万円を納めると，Ｂの承継税額の残りは４万円となるから，Ａの納付責任は１９万円（Ｂの４万円とＣの１５万円の合計），Ｃの納付責任は４万円となる（マニュアル３５頁）。
４ 相続税の連帯納付義務とは別の制度
相続人が２人以上いる場合の相続税については，相続税法３４条の連帯納付義務がある。
国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係１８は，国税通則法５条３項は相続税法３４条２項の適用を受ける相続税又は贈与税には適用されないとし，両方が問題となる場合に相続人が負う総額は，相続によって得た財産の価額から承継税額を控除した額を限度とするとしている。
被相続人の生前の未納所得税等（国税通則法５条）と，相続人自身に課される相続税（相続税法３４条）とは，分けて検討する必要がある。
第５ 限定承認・相続放棄・相続人不存在
１ 限定承認
(1) 承継税額は減らず，責任が相続財産に限られる
相続人が限定承認をしたときは，その相続人は，相続によって得た財産の限度においてのみ承継した国税を納付する責任を負う（国税通則法５条１項後段）。
マニュアルは，納税義務自体は全額承継されるが，その責任が相続財産に限定されるため，国は相続人の固有財産に対して滞納処分をすることができず，相続財産をすべて充てても足りない部分は「責任なき債務」となると説明している（マニュアル１４頁～１５頁）。
承継税額８００万円，相続財産５００万円の例では，固有財産５００万円には滞納処分ができず，３００万円は徴収困難となる（マニュアル１５頁）。
国税徴収法基本通達第５１条関係３も，限定承認があったときは，被相続人の国税によって相続人の固有財産が滞納処分を受けることはないとしている。
(2) 「相続によって得た財産」
限定承認の場面の「相続によって得た財産」は，相続によって被相続人から承継した積極財産（遺贈の目的となった財産を含む。）であり，相続財産から生じた果実等も含まれる（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係８）。
(3) 繰上請求と納付義務の消滅
納税者が死亡し，相続人が限定承認をしたときは，税務署長は，納期限までに完納されないと認められる国税について，納期限を繰り上げて納付を請求することができる（国税通則法３８条１項２号。マニュアル１５頁）。
また，相続財産に滞納処分をすることができないときは，滞納処分の停止をした上で，３年の経過を待たずに納付義務を直ちに消滅させることができる（国税徴収法１５３条５項，国税徴収法基本通達第１５３条関係１６（１））。
限定承認の申述が受理されただけで未納の国税が消えるわけではなく，相続財産の換価と弁済を終えた後に，所轄の税務署と停止・消滅の扱いを確認することになる。
２ 相続放棄
(1) 放棄をすれば承継しないが，生前贈与には注意する
相続放棄をした者は，その相続に関しては初めから相続人とならなかったものとみなされるため，被相続人の国税を承継しない。
国税徴収法基本通達第５１条関係３も，相続の放棄をした者については被相続人の国税を承継しないことを前提としている。
ただし，被相続人から生前に財産の贈与を受けていた場合には，相続放棄をしても，国税徴収法３９条の無償譲受人等の第二次納税義務を負うことがある（「相続放棄と生前贈与スキームの限界」参照）。
相続放棄の期間は，自己のために相続の開始があったことを知った時から３か月であり，家庭裁判所に伸長を求めることもできる（民法９１５条１項）。
(2) 熟慮期間の起算点に関する最高裁判例
マニュアルは，熟慮期間に関する最高裁判例として次の２件を挙げている（マニュアル１２頁，２１頁）。
最高裁第二小法廷昭和５９年４月２７日判決（昭和５７年（オ）第８２号，民集３８巻６号６９８頁）は，相続人が相続財産が全く存在しないと信じ，かつ，そう信じたことに相当な理由があると認められるときは，熟慮期間は，相続人が相続財産の全部又は一部の存在を認識した時又は通常これを認識し得べき時から起算するとした。
最高裁第二小法廷令和元年８月９日判決（平成３０年（受）第１６２６号，民集７３巻３号２９３頁）は，相続の承認又は放棄をしないで死亡した者の相続人（再転相続人）について，民法９１６条の熟慮期間は，その者が，死亡した者からの相続により，死亡した者が承認又は放棄をしなかった相続における相続人としての地位を自己が承継した事実を知った時から起算するとした。
被相続人の滞納税を知らずに３か月を過ぎた場合の扱いは，「相続放棄の３か月はいつからか」で整理している。
３ 相続人不存在・全員の相続放棄
(1) 相続財産法人が承継し，清算中でも滞納処分ができる
相続人のあることが明らかでないとき（戸籍上の相続人がいない場合や全員が相続放棄をした場合）は，相続財産法人が被相続人の国税を承継し，家庭裁判所が選任した相続財産清算人が，申告・納付や税務署の確定手続・徴収手続の当事者となる（マニュアル１５頁）。
マニュアルは，国も利害関係人として相続財産管理人（令和５年４月１日施行の民法改正後は相続財産清算人）の選任を請求することができるとしている（マニュアル１５頁）。
相続財産法人の清算中で債権申出期間内であっても，相続財産に対しては滞納処分をすることができる（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係２１）。
相続財産法人に滞納処分をすることができる財産がないときは，滞納処分の停止をした上で納付義務を直ちに消滅させることができる（国税徴収法基本通達第１５３条関係１６（２））。
清算人の報酬と国税との優劣等は，「相続財産清算人と税金」で整理している。
(2) 行方不明の相続人がいる場合
マニュアルは，戸籍上の相続人はいるが生死不明又は行方不明である場合は「相続人のあることが明らかでないとき」に当たらないとしている（マニュアル１５頁）。
その根拠として挙げられている東京高裁昭和５０年１月３０日決定（昭和４９年（ラ）第１０９号，判例秘書の判例番号 Ｌ０３０２００４７）は，民法９５１条の「相続人のあることが明らかでないとき」は相続人の存否が不明である場合をいい，相続人の生死不明や行方不明はこれに含まれないとした。
同決定は，被相続人の母が相続人として存在し，その生死と所在が不明であっただけの事案について，母について失踪宣告又は不在者の財産管理の手続をとるのは別として，相続人の存否が不明であるとはいえないとして，相続財産管理人の選任の審判を取り消した審判を正当とし，特別縁故者への財産分与の審判を取り消して分与の申立てを却下した原審判に対する抗告を棄却した。
このような場合，被相続人の国税は行方不明の相続人に承継され，相続財産清算人ではなく，不在者財産管理人の選任や失踪宣告によって手続を進めることになる。
第６ 相続財産に対する滞納処分
１ 単純承認をした相続人の固有財産
単純承認をした相続人は，承継した国税の範囲で，相続人自身の固有財産に対しても滞納処分を受け得る（マニュアル１９頁）。
もっとも，徴収職員は，滞納処分の執行に支障がない限り，まず相続財産を差し押さえるように努めなければならず（国税徴収法５１条１項），相続人は，固有財産が差し押さえられた場合に，換価が容易で第三者の権利の目的となっていない相続財産を提供して差押換えを請求することができる（同条２項）。
差押換えの請求は，差し押さえられた固有財産の公売公告の日（随意契約による売却の場合は売却決定の時）までに書面でしなければならない（国税徴収法基本通達第５１条関係７）。
２ 遺産分割前の相続財産
遺産分割前の相続財産は共同相続人の共有となるため，滞納処分は，原則として各相続人の持分を差し押さえる方法による（マニュアル１９頁）。
預貯金債権は，相続開始と同時に当然に相続分に応じて分割されることはなく，遺産分割の対象となる（最高裁大法廷平成２８年１２月１９日決定，平成２７年（許）第１１号，民集７０巻８号２１２１頁）。
マニュアルはこれを「平28.12.19最高判」と表記しているが，大法廷の決定である。
３ 差押えの後の遺産分割
遺産分割は相続開始の時にさかのぼって効力を生ずるが，第三者の権利を害することはできない（民法９０９条）。
そのため，例えばＡとＢが各２分の１で共有する土地の持分を差し押さえた後に，遺産分割でＡが土地を取得することになっても，Ｂの持分に対する差押えは解除されない（マニュアル３０頁）。
また，相続による権利の承継は，遺産分割によるものかどうかにかかわらず，法定相続分を超える部分については，登記等の対抗要件を備えなければ第三者に対抗することができない（民法８９９条の２第１項）。
マニュアルは，この点を民法１７７条と最高裁第三小法廷昭和４６年１月２６日判決（昭和４５年（オ）第３９８号，民集２５巻１号９０頁）で説明しているが，令和元年７月１日施行の相続法改正の後は，民法８９９条の２が根拠条文となる。
遺産分割で不動産を取得した相続人は，速やかに相続登記をしないと，分割後に法定相続分でされた差押えに対抗できないことになる。
第７ 相続人の調査と通知
１ 国税側の相続人調査
(1) 戸籍の「証明期間」をつなぐ
マニュアルは，滞納者の死亡を把握した場合は速やかに相続人調査を開始するとし，戸籍について，現行戸籍だけでなく除籍及び改製原戸籍を集め，「戸籍による証明期間」をつなぎながら出生から死亡までを確認する方法を説明している（マニュアル２０頁～２６頁）。
調査対象者の入籍事由の日と戸籍の作成日を比べて証明期間の始期を判断し，除籍事由の日（又は除籍前の改製の日）を終期とするという読み方は，弁護士が相続人調査をするときもそのまま使える（マニュアル２５頁）。
第１順位の代襲相続は孫・ひ孫へと続くこと（民法８８７条３項），兄弟姉妹の代襲相続は子の１代に限られること（民法８８９条２項）も，調査の注意点として挙げられている（マニュアル２７頁～２８頁）。
(2) 外国籍の被相続人
相続は被相続人の本国法による（法の適用に関する通則法３６条）。
マニュアルは，被相続人が外国籍の場合はその国の相続法によって承継者と承継割合が決まり，被相続人が日本国籍であれば相続人が外国籍でも日本の民法によるとしている（マニュアル１６頁）。
韓国籍の被相続人については，相続人の順位，相続放棄，家族関係登録簿の証明書等を説明しているが，証明書の取得方法の一部は黒塗りである（マニュアル１６頁～１８頁）。
在日韓国人の相続人調査は，「在日韓国・朝鮮人の相続人調査」で整理している。
２ 相続人への通知
相続人が２人以上いるときは，更正決定等，納税の告知及び督促は，各相続人が承継した国税について各別にしなければならず，納付責任については「通則法第5条第3項の規定による納付の責めがある」旨の文言を記載する（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係１９）。
マニュアルが載せる「相続による納税義務承継通知書」の記載例も，相続人ごとに作成し，あなたが相続により得られた財産の価額を限度として他の相続人の承継分も納付しなければならない旨を記載している（マニュアル４０頁～４１頁）。
被相続人の死亡前に督促がされていた国税について相続人の財産を差し押さえる場合には，緊急を要する場合等を除き，あらかじめ相続人に承継税額と納付責任額を催告する取扱いである（国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係２０）。
第８ マニュアルを読むときに注意する点
１ 令和３年７月以後の改正等
マニュアルは令和３年７月の作成であり，次の点は現在の法令・通達で読み替える必要がある。
①相続人のあることが明らかでない場合の「相続財産管理人」（民法９５２条）は，令和５年４月１日施行の民法改正により「相続財産清算人」に改められた。
②限定承認をした相続人が数人ある場合に家庭裁判所が選任する者も，同じ改正により「相続財産の清算人」となった（民法９３６条１項）。
マニュアルはこれを「相続財産の管理人」とし，根拠を「民936②」としているが，選任を定めるのは同条１項である（マニュアル１５頁）。
③限定承認に係る国税の納付義務を直ちに消滅させる場合として，マニュアルは「徴基通153-15」を挙げているが，現在の国税徴収法基本通達では第１５３条関係１６である（第１５３条関係１５は３年間の継続による消滅である。）。
２ 表記の誤り等
④預貯金を遺産分割の対象とした最高裁平成２８年１２月１９日の裁判は，大法廷決定である（前記第６の２）。
⑤遺産分割による法定相続分を超える権利の取得の対抗要件は，現在は民法８９９条の２による（前記第６の３）。
⑥「侵害額請求後の相続分」の表は，承継税額の割合が変わることを意味しない（前記第３の３）。
第９ 相続人の側の実務の手順
被相続人に未納の国税があるか，又はありそうな相続では，次の順で検討すると漏れが少ない。
①被相続人の申告状況と未納の有無を確かめる（被相続人の申告書の閲覧は「被相続人の生前申告書は相続人が単独で閲覧できるか」を参照）。
②熟慮期間（３か月）の中で，単純承認・限定承認・相続放棄を選ぶ。
③遺言があれば，指定相続分や包括遺贈の割合を確かめる（承継税額の割合がこれで決まる。）。
④相続人ごとに承継税額と納付責任額を試算する（遺産分割をしても承継税額は変わらない。）。
⑤遺産分割協議書には，税金を負担する者と，他の相続人が納めた場合の求償の方法を書く。
⑥死亡した年の所得税は，相続の開始があったことを知った日の翌日から４か月以内に準確定申告をする（所得税法１２４条，１２５条）。
⑦納付が難しいときは，差押えを受ける前に所轄の税務署に納付の方法を相談する。
第１０ 出典
１ 法令
① 国税通則法（５条，３８条）
② 国税徴収法（３９条，５１条，１５３条）
③ 民法（８８７条，８８９条，８９９条の２，９００条～９０２条の２，９０９条，９１５条，９１６条，９３６条，９３９条，９５１条，９５２条，１０４６条）
④ 相続税法（３４条）
⑤ 所得税法（１２４条，１２５条）
⑥ 法の適用に関する通則法（３６条）
e-Gov法令検索は令和８年１０月１日にシステムメンテナンス中で利用できなかったため，条文は判例秘書の現行法令アーカイブ（令和８年８月１日現在）で確認した。
２ 通達
① 国税庁・国税通則法基本通達（徴収部関係）第５条関係
② 国税庁・国税通則法基本通達（徴収部関係）第１１９条関係
③ 国税庁・国税徴収法基本通達第３９条関係
④ 国税庁・国税徴収法基本通達第５１条関係
⑤ 国税庁・国税徴収法基本通達第１５３条関係
３ 裁判例
① 最高裁第三小法廷昭和４６年１月２６日判決・昭和４５年（オ）第３９８号・民集２５巻１号９０頁
② 最高裁第二小法廷昭和５９年４月２７日判決・昭和５７年（オ）第８２号・民集３８巻６号６９８頁
③ 最高裁大法廷平成２８年１２月１９日決定・平成２７年（許）第１１号・民集７０巻８号２１２１頁
④ 最高裁第二小法廷令和元年８月９日判決・平成３０年（受）第１６２６号・民集７３巻３号２９３頁
⑤ 東京地裁平成２５年１０月１８日判決・平成２４年（行ウ）第１０４号
⑥ 東京地裁平成２９年８月３０日判決・平成２４年（行ウ）第１８５号
⑦ 東京高裁昭和５０年１月３０日決定・昭和４９年（ラ）第１０９号（判例秘書の判例番号 Ｌ０３０２００４７，裁判所HP未掲載，判例秘書で全文を確認した）
４ 公的資料
① 大阪国税局徴収部徴収課「相続による納税義務の承継マニュアル」（令和３年７月）
② 前田純武「遺留分減殺請求と納税義務の承継」税務大学校論叢９０号（平成２９年６月）
第１１ 今後掘り下げる事項
本記事はマニュアルの公開部分と通達を中心にまとめたものであり，次の事項は別に掘り下げる予定である。
①テーマ：地方税（住民税，固定資産税，国民健康保険税等）の承継。
未検討点：地方税法９条の承継割合・納付責任と国税通則法５条との異同，市町村の実務。
②テーマ：相続人が承継税額を争う方法。
未検討点：相続人が申告しなかった場合の決定処分（東京地裁平成２５年１０月１８日判決の事案）と，準確定申告後の更正処分（東京地裁平成２９年８月３０日判決は，更正処分が確定するのは被相続人に課されるべき所得税の額であるとして，各相続人の承継税額部分の取消しを求める訴えを却下した。）とで，争い方がどう違うか。
③テーマ：被相続人の承継国税についての換価の猶予・納税の猶予。
未検討点：マニュアルの黒塗り部分（３９頁）に相当する取扱いの公表資料，相続人が猶予を申請する場合の要件と添付書類。
④テーマ：相続財産清算人・不在者財産管理人がいる場合の承継通知の宛先と手続。
未検討点：相続財産清算人の選任前に承継の決議をする場合の扱い（マニュアル３８頁）と，選任申立ての実情。