第１ 検討の対象と結論
１ 「最初の協議」であることの意味
特定の財産を特定の相続人に「相続させる」と定めた遺言がある場合でも、相続開始後、相続人全員がその財産を別の相続人に取得させることについて最初に合意することがある。この合意を、有効な遺産分割として扱えるか、遺言によりいったん取得した相続人からの贈与・交換・譲渡として扱うべきかは、登記と税務の双方に影響する。
結論を先に述べると、「全員による最初の協議」という形式だけで登記原因や課税関係が一律に確定するわけではない。遺言の文言、対象財産の範囲、遺言執行の状況、全員の合意内容、対価の性質及び従前の申告・登記を分けて確認する必要がある。
２ 本記事の資料上の限界
本記事で確認した裁判例・裁決には、特定財産承継遺言がある不動産について、最初の全員協議により別の相続人が代償金を支払って取得した事案の登記原因と相続税・贈与税・所得税のすべてを一体として確定したものはない。民事上の協議の効力を認めた判決を、直ちに税務又は登記の先例として扱うことはできない。
以下では、資料が直接判断した事項と、実務上検討すべき事項を区別する。
第２ まず確認すべき判決・裁決
１ 最高裁平成３年４月１９日判決――遺言による取得の時点
最高裁平成３年４月１９日判決は、特定の遺産を特定の相続人に相続させる趣旨の遺言について、特段の事情がない限り、その遺産は被相続人の死亡時に直ちに当該相続人に承継されると判断した。後の協議を検討する出発点は、遺言によるこの権利移転である。
もっとも、この判決自体は、その後の相続人全員による最初の合意の効力、登記原因又は課税関係を判断したものではない。
２ さいたま地裁平成１４年２月７日判決――最初の全員協議の民事上の効力
同判決の事案では、土地全部を一人の相続人に相続させる遺言があったが、相続人全員は、別の相続人に土地の７４％、残る二人に各１３％を帰属させる内容の協議をした。裁判所は、遺言が協議を禁じておらず、第三者の権利も害しないなどの事実関係の下で、協議の効力を認めた。判決は、その合意に贈与や交換を含む混合契約の性質があり得ることにも触れた上で、通常の遺産分割と同様に取り扱うことが適切と述べている。
これは当該協議の民事上の効力に関する判断である。登記申請の原因を一律に「遺産分割」とできることや、贈与税・譲渡所得税が生じないことまで判示したものではない。また、代償金を伴う事案の税務を判断したものでもない。
３ 最高裁平成２２年１２月１６日判決――中間の権利移転を省略する登記の限界
同判決は、贈与を受けた者が死亡して相続が生じた事案について、贈与と相続という中間の権利移転を飛ばし、最終取得者に「真正な登記名義の回復」を原因として直接移転登記をすることは認められないとした。
これは特定財産承継遺言と全員協議の事案ではない。したがって、同判決をそのまま当てはめることはできないが、実際に生じた権利移転と異なる登記原因を便宜的に選べないことを検討する資料となる。
４ 国税不服審判所の裁決――後のやり直しを「最初の協議」と混同しない
平成１７年１２月１５日裁決では、有効に成立した最初の遺産分割の後で、錯誤を理由に再分割したと主張された事案につき、贈与税の課税が維持された。平成２３年１２月６日裁決は、全財産を各２分の１とする遺言、相続税申告後の紛争及び遺留分をめぐる和解に関するもので、相続税法５５条等の適用が争われた。
両裁決は「遺言と異なる最初の全員協議」そのものを判断したものではない。協議がいつ成立したのか、従前の申告・分割が何を前提にしていたかによって論点が変わることを示す資料である。
第３ 事例別にみた協議の位置付け
１ 特定財産承継遺言があり、執行・登記前に最初の全員協議をする場合
相続人全員の合意により遺言と異なる帰属を定める協議は、さいたま地裁判決のように民事上有効と評価され得る。ただし、遺言による死亡時の権利承継を踏まえると、合意の法的構成にはなお検討を要する。対象財産の取得者を変更した理由、他の遺産との調整、支払金の位置付け、第三者の権利及び遺言執行者の権限を確認すべきである。
協議書の表題を「遺産分割協議書」としたことだけで、登記及び税務の取扱いは決まらない。
２ 全遺産を一人に取得させる遺言を、最初の分割で変更する場合
国税庁タックスアンサーNo.4176は、遺言で財産全部を一人の相続人に取得させることとされていたが、相続人全員の協議で遺言と異なる分割をした場合、取得財産について相続税の課税対象として扱い、相続人間の贈与税の問題は生じないと説明する。関連する質疑応答は、全財産の包括遺贈を題材にしている。
この説明を、特定の土地だけを取得させる遺言と、別途執行される預貯金等がある事案へ無条件に拡張することはできない。個別の遺言と協議の構造を示して税務上の確認を要する。
３ 一部の財産について遺言を執行し、残部だけを協議する場合
預貯金等は遺言どおりに払い戻し、土地だけを別の相続人が金銭を支払って取得する場合、土地の移転を遺産全体の分割調整として説明できるかが問題となる。協議書に「代償金」と記載しただけでは、遺言に基づいて土地を承継した者からの別個の移転という評価を排除できない。
執行済みの財産、未執行の財産、相続税申告及び各人の最終取得額を一覧化し、金銭の支払理由と全員の合意を整合させる必要がある。この論点の詳細は「遺言の一部執行と遺産分割・代償金の税務」を参照されたい。
４ 遺言どおりの取得後、又は最初の分割後に変更する場合
遺言に基づく処理、相続登記、申告又は有効な最初の分割が済んだ後の変更は、最初の全員協議とは事実関係が異なる。変更後の財産移転には贈与・売買・交換等の検討が必要となり、相続税申告の訂正だけで解消するとは限らない。
特に、既存の登記や申告がいつ、どの法律関係を前提にされたかを調べずに、新しい協議を「当初からの分割」と記載することは避けるべきである。
５ 金銭信託の代替条項がある場合
金融資産について遺言による金銭信託の設定と受益権放棄時の代替取得者が指定されている場合，遺言執行者による口座移転を止めても，信託条項が当然に消えるわけではない。信託法４条２項による効力発生，９９条による受益権放棄，代替条項に基づく金銭の帰属を区別する。放棄後に別の相続人が金融資産を取得するなら，不動産だけの協議でも遺産全体の取得状況を説明し直す必要がある。
金銭信託の受益権については相続税法９条の２が関係し得る。国税庁No.4176や代償分割のNo.4173だけで放棄後の課税を決めず，代替条項による被相続人からの取得か，成立した信託に関する権利の移転かを確認する。遺言による金銭信託の受益権を放棄した場合を参照。
第４ 登記原因の検討
１ 民事上の有効性と登記原因は別の確認事項である
相続人全員の合意が有効であっても、それだけで最終取得者への登記原因と申請経路は確定しない。遺言による取得者、合意による最終取得者、登記簿上の名義人及び各時点の権利変動を時系列で整理する必要がある。
「相続させる」遺言に基づき遺言で指定された相続人が登記するための申請書式を、別の相続人を取得者とする合意にそのまま流用してはならない。
本記事で原典を確認できた判決には、特定財産承継遺言と異なる最初の全員協議について、最終取得者への直接登記の可否と登記原因を正面から判断したものはない。さいたま地裁平成１４年２月７日判決は合意の民事上の効力に関する判断であり、登記申請が「相続」又は「遺産分割」を原因として受理されることを示す先例ではない。登記実務資料の号数・頁だけを挙げた二次資料も、原典の記載と適用場面を確かめるまでは申請原因の根拠としない。
２ 登記前に確認する資料
遺言全文、相続関係書類、協議書案、代償金の支払方法、登記事項証明書及び既に提出した税務申告書をそろえ、登記官・司法書士に申請原因、必要書類、中間登記の要否及び登録免許税の根拠を個別に確認する。原因が「相続」か、別の移転かによって登録免許税率等が異なり得る。
登記が先行すると、後の説明で「いつ、誰が、何を取得したか」をめぐる証拠となるため、最終合意が未確定の段階では、申請の要否・期限と協議の見通しを併せて判断する。
第５ 課税関係の検討
１ 真正な代償分割である場合
一人が遺産を取得し、自己の資金から他の相続人へ代償金を払うこと自体は、代償分割の妨げにならない。代償金の有無だけで贈与税の結論が逆転するわけでもない。国税庁タックスアンサーNo.4173は、代償分割における相続税の課税価格の計算方法を示している。代償金が具体的相続分と現物取得額との差に数学的に一致しなければならないという一律の要件も、この資料にはない。
しかし、先に「遺産分割としての代償金」と評価できることが必要である。多額の財産を相続人が遺言により既に取得したと評価される場合、その者への支払金を代償金と呼ぶだけでは足りない。
２ 別個の低額譲渡・贈与と評価される場合
判断は二段階である。まず、土地の取得と金銭の支払が真正な代償分割なのか、遺言による取得後に行われた別個の譲渡なのかを検討する。次に、別個の譲渡と評価される場合に、その対価が「著しく低い価額」に当たるかを判定する。後者にも当たれば、国税庁タックスアンサーNo.4423によれば、土地の時価と実際に支払った対価との差額に相当する金額が、譲渡人から贈与により取得したものとみなされる（相続税法７条）。
例えば、土地の通常の取引価額が６０００万円、支払額が２０００万円であっても、４０００万円という差だけから贈与税の課税を決めることはできない。真正な代償分割であれば、まず国税庁タックスアンサーNo.4173に従い相続税の課税価格を検討する。他方、別個の譲渡であり、２０００万円が著しく低い対価と判定されれば、４０００万円がみなし贈与額の検討対象となる。「著しく低い」かは個々の事案による判定であり、個人間の譲渡に一律の２分の１基準を当てはめない。土地の通常の取引価額と相続税評価額も区別する。
別個の譲渡と評価される場合、移転者については譲渡所得課税の有無と計算も別途検討する。登録免許税や不動産取得税の取扱いも登記原因と合わせて確認する。
３ 後の再分割・申告訂正の場合
有効な最初の分割後の再分割は、単に「相続人全員が同意した」ことだけで相続税の当初分割に戻るわけではない。平成１７年裁決のような贈与税リスクを別に検討する。相続税申告後に遺留分等の紛争が解決した場合は、平成２３年裁決の争点となった更正の請求や相続税法５５条の適用を、具体的な経緯に即して検討する。
第６ 実務上の確認順序
１ 合意前に作る資料
第一に、遺言が指定する取得者と各財産、遺言執行済みの範囲及び現在の登記名義を記載した時系列表を作る。第二に、協議後の財産取得額と金銭の流れを全相続人について表にする。第三に、金銭が遺産から出るのか固有財産から出るのか、何の対価なのかを協議書に明記する。第四に、不動産の時価を裏付ける資料と、相続税評価額の資料を区別して保存する。
これらを前提として、税務専門家と登記実務家に同一の事実関係を示し、必要に応じて税務署への事前照会を検討する。民事上の有効性、登記の受理可能性及び税務上の評価をそれぞれ確認し、結論がそろうまで「非課税」又は「相続を原因とする登記」と断定しない。
第７ 出典
１ 最高裁平成３年４月１９日判決（裁判所）。遺言による特定財産の死亡時承継に関する判決である。
２ さいたま地裁平成１４年２月７日判決（裁判所、PDF）。遺言と異なる相続人全員の最初の協議の民事上の効力に関する事案である。
３ 最高裁平成２２年１２月１６日判決（裁判所、PDF）。贈与と相続を経た不動産の登記に関する事案である。
４ 国税不服審判所平成１７年１２月１５日裁決、同平成２３年１２月６日裁決。いずれも最初の全員協議そのものを判断した裁決ではない。
５ 国税庁タックスアンサーNo.4176、包括遺贈と異なる遺産分割の質疑応答、タックスアンサーNo.4173（代償分割）。
６ 国税庁タックスアンサーNo.4423（著しく低い価額で財産を譲り受けたとき）、タックスアンサーNo.1440（譲渡所得）、タックスアンサーNo.7191（登録免許税）。