第１ この記事の対象と結論
令和２年司法試験租税法第２問の模範解答と、公式の出題の趣旨・採点実感から独自に抽出した３９の評価項目を示します。
評価表の重み合計は１４８で、法務省の配点や得点の予測ではありません。
役員給与は原則的な損金算入と否認特則を区別し、従業員貸付けは福利厚生という事業関連性から処理します。
解除判決後の救済では、国税通則法２３条２項の期間要件を経て、通常５年以内の同条１項による更正の請求へ接続することが重要です。
第２ 評価項目の示し方と重み付けの基準
重み５は採点実感が評価の分かれ目とした事項又は答案の骨格そのもの、４は出題の趣旨が検討を求め採点実感も取り上げた事項（高く評価した・多数の答案の不足を指摘した）、３はどちらか一方が明示する中核の理由付け、２は一方が軽い表現で触れる補強又は典型的な誤り、１は一方が控えめに触れるだけの事項です。
必須・高評価・負例・許容分岐は重みと別の区分です。
雑所得を前提とする番号２３〜２５は、その枝を採る場合だけの評価であり、事業所得の答案へ累積させません。
分布は重み１が０件、２が８件、３が６件、４が１１件、５が１４件です。
Ｎ＝０＋８＋６＋１１＋１４＝３９、Ｗ＝０＋１６＋１８＋４４＋７０＝１４８となります。
正例を裏返しただけの誤りは同じ行で扱い、重複加算しません。
第３ 本問の概要
１ 問題文と事実関係
ＡはＢの取締役として毎月一定額の給与を受ける一方、冷凍食品小売店を経営しています。
開業以来の従業員Ｅに、父Ｆの介護費用のため低利・無担保で貸し付けましたが、Ｅは元本２００万円と利息１万円を残し、めぼしい財産も身寄りもない状態で死亡しました。
また、Ａが事業用の冷凍庫付き軽自動車甲を譲渡した後、解除をめぐる訴訟の敗訴判決が平成３０年６月１５日に確定し、甲と代金等が返還されています。
平成２８年分には先行する増額更正もあります。
２ 設問が求めること
設問１はＢの損金算入の根拠・趣旨と、３４条２項括弧書の解釈による部分否認の適法性を問います。
高額部分があることは仮定されており、その金額の実体審査が中心ではありません。
設問２はＡの利息所得の分類・帰属年度と、元利金の貸倒れの処理を問います。
設問３は甲の譲渡の所得分類、所得が変わる年分、先行更正も踏まえた請求根拠と期間までが到達点です。
第４ 評価項目と重み
１ 設問１ 役員給与
| 番号 | 評価項目 | 重み | 出題の趣旨 | 採点実感 |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 【必須】一般管理費である役員給与を法人税法２２条３項２号による原則的な損金算入へ接続する | 5 | PDF25頁：原則として損金 | PDF9頁：一般管理費 |
| 2 | 【必須】役員給与による所得操作と課税公平の危険から３４条を別段の定めと位置付ける | 4 | PDF25頁：趣旨 | PDF10頁：課税の公平 |
| 3 | 【高評価】定期同額・事前確定届出・一定の業績連動の３類型を所得操作の危険の低い給与と整理する | 2 | 関連範囲に記載なし | PDF10頁：３類型 |
| 4 | 【必須】毎月一定額を３４条１項１号に当てはめ、１項による否認が適用されないと説明する | 4 | PDF26頁：毎月一定額 | PDF10頁：適用対象とはならず |
| 5 | 【必須】３４条２項の除外を１項により実際に損金不算入となった給与と解し、重複否認の回避を説明する | 5 | PDF26頁：損金不算入とされたもの | PDF10頁：再び |
| 6 | 【必須】不相当に高額な部分の存在という仮定に従い、２項による部分否認は適法と導く | 4 | PDF26頁：適用上の問題はない | PDF10頁：適法に処分 |
| 7 | 【負例】通常の損金算入否認を包括的な租税回避否認と混同して違法としない | 2 | 関連範囲に記載なし | PDF10頁：租税回避の否認 |
| 8 | 【負例】設問１(1)で算入可否だけでなく根拠規定・趣旨・適用関係を説明する | 2 | 関連範囲に記載なし | PDF16頁：趣旨及び適用関係 |
| 9 | 【負例】高額部分の存在を再審査することに終始せず、括弧書の適用関係を処理する | 2 | 関連範囲に記載なし | PDF16頁：不相当に高額 |
２ 設問２ 従業員貸付け
| 番号 | 評価項目 | 重み | 出題の趣旨 | 採点実感 |
|---|---|---|---|---|
| 10 | 【必須】勤務実績・継続勤務への期待を福利厚生と評価し、貸付けの事業関連性を基礎付ける | 5 | PDF26頁：福利厚生 | PDF11頁：福利厚生 |
| 11 | 【必須】小売業への付随収入として利息を事業所得に分類し、貸金業でないことだけで雑所得としない | 5 | PDF26頁：事業の付随収入 | PDF11頁：付随収入 |
| 12 | 【必須】所得税法３６条１項の権利確定主義により利息の収入時期を判定する | 4 | PDF26頁：権利が確定 | PDF11頁：権利確定主義 |
| 13 | 【必須】平成２６年・２７年に受領した利息をそれぞれの年分へ計上する | 4 | PDF26頁：それぞれ | PDF11頁：平成２６年及び平成 |
| 14 | 【必須】平成２８年の未収利息１万円も同年の収入へ計上する | 4 | PDF26頁：既収・未収 | PDF11頁：権利が確定した |
| 15 | 【負例】貸付契約成立年に将来の利息を全額帰属させない | 2 | 関連範囲に記載なし | PDF13頁：成立した |
| 16 | 【必須】事業遂行上の貸付債権であることを示して所得税法５１条２項を適用する | 5 | PDF26頁：第５１条第２項 | PDF11頁：事業の遂行上生じた |
| 17 | 【必須】貸倒れの規範として債権全額の回収不能が客観的に明らかであることを示す | 5 | PDF26頁：判断基準 | PDF11頁：全額の回収不能 |
| 18 | 【必須】死亡・無資産・身寄りなしを貸倒れの規範へ当てはめる | 4 | PDF26頁：身寄りもない | PDF11頁：貸し倒れたと評価 |
| 19 | 【必須】元本２００万円と未収利息１万円を合わせた２０１万円を平成２８年の必要経費とする | 5 | PDF26頁：必要経費に算入 | PDF11頁：２０１万円全額 |
| 20 | 【負例】利息を雑所得等としながら元本等の損失だけ事業所得で処理する矛盾を避ける | 3 | 関連範囲に記載なし | PDF12頁：論理が甚だしく不整合 |
| 21 | 【負例】一回の貸付けというだけで役務対価・継続的利息を一時所得としない | 2 | 関連範囲に記載なし | PDF12頁：１回限り |
| 22 | 【負例】現実の貸倒損失を５２条の貸倒引当金と混同しない | 2 | 関連範囲に記載なし | PDF12頁：第５２条 |
| 23 | 【許容分岐】雑所得を採用する場合、未収利息１万円を６４条１項により調整する | 3 | 関連範囲に記載なし | PDF11頁：なかったものとみなされ |
| 24 | 【許容分岐】雑所得を採用する場合、元本２００万円の損失に５１条４項を適用する | 3 | 関連範囲に記載なし | PDF11頁：第５１条第４項 |
| 25 | 【許容分岐】雑所得を採用する場合、元本損失の経費算入は平成２８年分雑所得の金額を上限とする | 5 | 関連範囲に記載なし | PDF11頁：金額を上限 |
３ 設問３ 解除判決と更正の請求
| 番号 | 評価項目 | 重み | 出題の趣旨 | 採点実感 |
|---|---|---|---|---|
| 26 | 【必須】甲を事業用固定資産と認定し、棚卸・反復継続売買との区別から譲渡所得とする | 5 | PDF26頁：反復継続的 | PDF12頁：第３３条第１項 |
| 27 | 【必須】甲の譲渡による権利確定を平成２８年分の所得に帰属させる | 4 | PDF26頁：平成２８年分 | PDF12頁：引き渡した平成２８年 |
| 28 | 【必須】解除判決により譲渡の事実が遡及的に失われ、平成２８年分の譲渡所得を減額すると説明する | 5 | PDF26頁：基礎となった事実 | PDF12頁：消滅する |
| 29 | 【必須】過大となった原年分の課税所得・税額の修正方法を更正の請求とする | 4 | PDF26頁：更正の請求 | PDF12頁：更正の請求を用いる |
| 30 | 【必須】解除判決の確定を通則法２３条２項１号の後発的事由に当てはめる | 4 | PDF26頁：第２項第１号 | PDF12頁：第２項第１号 |
| 31 | 【必須】２項柱書の期間満了日比較を適用し、本件で２項による延長が使えないと説明する | 5 | PDF26頁：柱書２つ目 | PDF12頁：二つ目の括弧書 |
| 32 | 【必須】２項の後発的事由も通常期間内は１項１号による更正請求が可能と説明する | 5 | PDF26頁：第１項による更 | PDF12頁：第１項の更正の請求 |
| 33 | 【必須】法定申告期限平成２９年３月１５日から５年の通常請求期間を示す | 4 | PDF26頁：法定申告期限から５年 | PDF12頁：平成２９年３月１５日 |
| 34 | 【必須】既存増額更正後の課税標準等・税額等も２３条１項の請求対象で、不服申立てなしは妨げにならないと説明する | 5 | PDF26頁：増額更正処分 | PDF12頁：不服申立てを行なっていない |
| 35 | 【負例】事業所得との誤分類を前提に過去年分への更正請求だけを認める不整合を避ける | 3 | 関連範囲に記載なし | PDF13頁：更正の請求を用いることはできない |
| 36 | 【高評価】所得分類によって損失発生年の経費処理と原年分の更正請求が分かれる意義を説明する | 5 | 関連範囲に記載なし | PDF13頁：極めて高い評価 |
４ 判例理解・条文用語の追加評価
| 番号 | 評価項目 | 重み | 出題の趣旨 | 採点実感 |
|---|---|---|---|---|
| 37 | 【高評価】法人税の興銀事件の貸倒規範を所得税にも使える理由を示す | 3 | 関連範囲に記載なし | PDF11頁：異なって解釈する理由 |
| 38 | 【高評価】通則法２３条１項・２項の関係を示す裁判例の理解を根拠として説明する | 3 | 関連範囲に記載なし | PDF15頁：裁判例 |
| 39 | 【負例】法人税法３４条１項の号の外の規定を本文と呼ばず柱書と区別する | 2 | 関連範囲に記載なし | PDF15頁：柱書 |
第５ 模範解答
１ 答案の前提と表記
試験実施日である令和２年８月１２日までの法状態と、本問に置かれた各年分の事実関係を前提とします。
租税特別措置法を用いず、所得税法・法人税法・国税通則法を明示します。
主位は利息を事業所得とする構成です。
答案は見出し・空白を含め改行を除いて2045字です。
２ 答案
第１ 設問１
１ 法人税法２２条３項２号は、別段の定めがあるものを除き、販売費・一般管理費その他の費用を損金に算入する。
役員給与も一般管理費として原則損金に算入される。
他方、法人と役員との関係から給与の額や時期を調整して所得を操作し、課税の公平を害する危険があるため、同法３４条は別段の定めとして損金算入を制限する。
本件給与は事業年度ごとに決まる毎月一定額の給与であり、３４条１項１号の定期同額給与に当たる。
この類型は恣意的な所得操作の危険が低いため、同項による損金不算入の対象から除かれており、同項は適用されない。
したがって原則どおり損金に算入できる。
２ ３４条２項括弧書の「前項……の規定の適用があるもの」は、１項により損金不算入とされた給与を指す。
既に損金不算入とされたものを２項で重ねて否認しない趣旨であり、１項各号への該当と１項による否認という効果を区別すべきである。
本件給与には１項が適用されず、２項括弧書による除外はない。
設問の仮定どおり不相当に高額な部分がある以上、Ｈが２項によりその部分の損金算入を否認する処分は適法である。
第２ 設問２
１ 貸付利息という名称だけで所得税法２３条の利子所得になるわけではない。
本件利息は預貯金等の利子には当たらず、Ａの小売業に付随する収入として事業所得（同法２７条１項）となるかが問題となる。
資金使途はＥの父の介護費用であり、低利・無担保の単発の貸付けである。
しかし、Ｅは開業以来の信頼できる従業員であり、Ａはその誠実な勤務を評価し、今後も長く勤務することを期待して貸し付けた。
従業員の生活を支え、継続勤務を確保する福利厚生の行為として、Ａの小売業との密接な関連が認められる。
したがって利息はその付随収入であり、事業所得となる。
Ａが貸金業を営んでいないことだけで雑所得とはいえない。
同法３６条１項の「収入すべき金額」は、現金の受領ではなく収入の権利が確定した金額をいう。
平成２６年・２７年に受領した利息は各年分の事業所得の総収入金額に算入され、平成２８年分の未収利息１万円も同年に権利が確定しているから、同年分の総収入金額に算入される。
貸付時に将来の利息すべてを計上するのではない。
２ 同法５１条２項は、事業の遂行上生じた貸付金等の貸倒れによる損失を、その損失が生じた年分の事業所得の必要経費に算入する。
本件貸付金は前記の福利厚生の行為により生じており、事業遂行上の債権である。
貸倒れというためには、債権全額の回収不能が客観的に明らかであることを要する。
債務者の資産や支払能力、回収の労力・費用などを踏まえ、社会通念に従って判断すべきである。
死亡だけで債権が消滅するわけではないが、Ｅは病死し、預貯金その他の換金可能なめぼしい財産を残さず、唯一の親族Ｆも先に死亡していて債務を相続する身寄りもない。
債権全額の回収不能が客観的に明らかであり、平成２８年に貸倒れが生じたといえる。
したがって元本２００万円と未収利息１万円の合計２０１万円を、平成２８年分の事業所得の必要経費に算入する。
これは将来の貸倒れに備える引当金ではなく、現実に生じた貸倒損失である。
第３ 設問３
１ 甲は小売商品の棚卸資産ではなく、事業用固定資産である。
冷凍食品小売業においてこのような固定資産を反復継続して販売しているわけでもないから、甲の譲渡は所得税法３３条２項の除外に当たらず、同条１項の譲渡所得を生ずる。
甲を引き渡して収入の権利が確定した平成２８年分の所得となる。
平成３０年６月１５日の判決確定により解除が確定し、代金等と甲も返還されたため、譲渡の基礎となる事実が遡及的に失われた。
したがって平成２８年分の譲渡所得を減額する。
平成３０年分の事業所得の必要経費として処理するものではない。
２ 判決により所得計算の基礎となる事実が異なることが確定したから、国税通則法２３条２項１号の事由に該当する。
しかし、同項柱書第２の括弧書によると、申告者について同項が使えるのは、各号の期間の満了日が１項の期間の満了日後に到来する場合に限られる。
本件では、判決確定日の翌日から２月の期間満了日は、平成２９年３月１５日の法定申告期限から５年の期間満了日より前であり、２項による期間延長は認められない。
もっとも、２項は後発的事由について通常の請求期間を延長する特則であり、通常期間内の請求を排除する趣旨ではない。
２項１号の事由により当初の計算が結果的に過大となった場合も、１項１号により更正を請求できる。
Ａは令和４年３月１５日までに、同条３項の更正請求書を税務署長に提出できる。
３ 同条１項柱書第２の括弧書は、既に更正がある場合、更正後の課税標準等又は税額等を請求対象とする。
平成２９年１２月の増額更正に不服を申し立てず確定したことも、今回の請求を妨げない。
ただし、減額は甲の譲渡所得の喪失に対応する範囲であり、別の事業収入計上漏れに係る増額を当然に解消するものではない。
３ 出題の趣旨・採点実感を踏まえた解説
番号１・４・５・６は、損金算入の原則と例外を入れ替えないための連鎖です。
３４条１項各号への該当は、同項の損金不算入という効果を受けることを意味しません。
補強となる番号３の３類型は、定期同額給与、事前確定届出給与、一定の業績連動給与です。
番号７〜９は否認という用語の混同と問いの取り違えを避けるための点検です。
番号１０・１１は、介護という私的使途だけでなく、継続勤務確保という事業上の意味を評価する点にあります。
番号１２〜１９では、未収でも権利確定により計上した１万円を含め、２０１万円全額を貸倒損失とします。
番号２０〜２２は所得分類の不整合、一時所得・引当金との混同を防ぐ項目です。
雑所得を選ぶ場合の番号２３・２４・２５では、未収利息１万円は６４条１項によりなかったものとし、元本２００万円の損失は５１条４項で処理します。
後者は平成２８年分の雑所得の金額が上限で、給与所得や小売業の事業所得から無制限に控除することはできません。
この枝が採点上相応に評価されることと、本問の事業関連性を十分に評価できていることは分けて考えます。
番号２６〜３４は、固定資産の譲渡所得、原年分への遡及、後発事由、期間、先行更正という順序です。
２項の２月と１項の５年を比較し、２項による延長が使えない場合も通常期間内の１項の請求へ進めます。
番号３５・３６の比較として、仮に売上に係る事業所得の喪失なら５１条２項・施行令１４１条１号により損失発生年で処理することと、譲渡所得の原年分を更正することは異なります。
番号３７について、採点実感は興銀事件（最高裁平成１６年１２月２４日第二小法廷判決・民集５８巻９号２６３７頁）の法人税の貸倒規範を挙げ、所得税で異なる解釈をする理由がないと説明しています。
本答案の規範もこの理解によりますが、本資料作成時に同判決の原文を独立確認できたとは扱っていません。
番号３８の下級審裁判例は採点実感で評価される発展事項ですが、同資料に事件の特定情報がなく、本答案では特定した判例として引用していません。
番号３９の注意点は３４条１項の「柱書」を「本文」と誤称しないことです。
甲の取得日は特定されていないため、開業以来の使用から短期・長期を断定する記載は置いていません。
答案との対応は次のとおりです。
| 番号 | 答案・解説の所在 | 適用条件・留保 |
|---|---|---|
| 1 | 枠内第1及び枠外番号1 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 2 | 枠内第1及び枠外番号2 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 3 | 枠外・給与３類型 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 4 | 枠内第1及び枠外番号4 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 5 | 枠内第1及び枠外番号5 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 6 | 枠内第1及び枠外番号6 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 7 | 枠内第1及び枠外番号7 | 該当する構成で負例を避けること |
| 8 | 枠内第1及び枠外番号8 | 該当する構成で負例を避けること |
| 9 | 枠内第1及び枠外番号9 | 該当する構成で負例を避けること |
| 10 | 枠内第2及び枠外番号10 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 11 | 枠内第2及び枠外番号11 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 12 | 枠内第2及び枠外番号12 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 13 | 枠内第2及び枠外番号13 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 14 | 枠内第2及び枠外番号14 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 15 | 枠内第2及び枠外番号15 | 該当する構成で負例を避けること |
| 16 | 枠内第2及び枠外番号16 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 17 | 枠内第2及び枠外番号17 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 18 | 枠内第2及び枠外番号18 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 19 | 枠内第2及び枠外番号19 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 20 | 枠内第2及び枠外番号20 | 該当する構成で負例を避けること |
| 21 | 枠内第2及び枠外番号21 | 該当する構成で負例を避けること |
| 22 | 枠内第2及び枠外番号22 | 該当する構成で負例を避けること |
| 23 | 枠外・雑所得代替処理 | 雑所得の代替枝のみ |
| 24 | 枠外・雑所得代替処理 | 雑所得の代替枝のみ |
| 25 | 枠外・雑所得代替処理 | 雑所得の代替枝のみ |
| 26 | 枠内第3及び枠外番号26 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 27 | 枠内第3及び枠外番号27 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 28 | 枠内第3及び枠外番号28 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 29 | 枠内第3及び枠外番号29 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 30 | 枠内第3及び枠外番号30 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 31 | 枠内第3及び枠外番号31 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 32 | 枠内第3及び枠外番号32 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 33 | 枠内第3及び枠外番号33 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 34 | 枠内第3及び枠外番号34 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 35 | 枠内第3及び枠外番号35 | 該当する構成で負例を避けること |
| 36 | 枠内第3及び枠外番号36 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 37 | 枠外・判例 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 38 | 枠外・未特定裁判例 | 当該設問。高評価は最低限の必須と区別 |
| 39 | 枠外・条文用語 | 該当する構成で負例を避けること |
第６ 関連記事
１ 同年度
２ 他年度の同科目
３ 関連論点
所得税法（e-Gov） https://laws.e-gov.go.jp/law/340AC0000000033
国税通則法（e-Gov） https://laws.e-gov.go.jp/law/337AC0000000066
現行法の入口であり、試験当時の条文確認とは区別してください。
第７ 出典及び確認状態
法務省の次の資料を使用し、第２問の関連範囲を照合しました。
問題集（租税法第２問はPDF８・９頁） https://www.moj.go.jp/content/001326059.pdf
出題の趣旨（第２問はPDF２５・２６頁） https://www.moj.go.jp/content/001339369.pdf
採点実感（第２問はPDF９〜１３頁、共通の関連説明は１３〜１７頁） https://www.moj.go.jp/content/001344499.pdf
両公式資料の対象範囲を実読して校正した記事です。
評価項目と重みは筆者側の整理であり、法務省が３９項目又は１４８点の採点基準を公表したものではありません。
法令はe-Govの試験時点版及び平成３０年手続時点版の条文を参照しましたが、平成２８年時点の全改正履歴の独立確認は未了です。
興銀事件原文と番号３８の裁判例原文の独立確認も未了であり、公式資料に示された説明と判決原文の確認を区別しています。