司法修習生の修習給付金は非課税所得であると主張した更正の請求に対し，とある税務署長から，令和元年１２月２０日付で，更正の請求に対する更正すべき理由がない旨の通知を受けましたから，令和２年２月１８日付で，国税不服審判所長に対する審査請求書を提出しました。
その関係で，審査請求の理由書を以下のとおり貼り付けています（金額の明細を記載している別紙「審査請求人の収支の一覧表」は除いています。）。
第１ 事案の概要
本件は，審査請求人が，大阪地裁配属の第７１期司法修習生であることに基づき平成３０年中に支給された合計１５５万７０００円の基本給付金（甲２２参照）について，司法研修所の公式見解（甲２）に従い，その全額が雑所得の総収入金額に該当することを前提に平成３０年分の所得税及び復興特別所得税の確定申告（以下「本件確定申告」という。）を平成３１年２月２１日にした後，
①基本給付金は学資金に該当し，非課税所得である点で総収入金額に算入すべきではないこと，及び②仮に基本給付金が学資金に該当せずに非課税所得でなかったとしても，通勤交通費のほか，書籍代，名刺代，学習費及び衣服購入費等は基本給付金に係る雑所得の総収入金額から必要経費として控除すべきところ，本件確定申告に際して雑所得の計算上，通勤交通費しか必要経費として控除していなかった点で雑所得の金額が過大になっていることを主張して，◯◯税務署長に対し，平成３１年３月２０日に更正の請求をした（甲３）ところ，
◯◯税務署長から，令和元年１２月２０日付で，基本給付金は必要経費のない雑所得であることを主たる理由として，更正の請求に対して更正をすべき理由がない旨の通知を受けた（甲１）ため，これを不服として審査請求をしたという事案である。
第２ 基本給付金は学資金に該当し，非課税所得である点で総収入金額に算入すべきではないこと
１ 学資金としての性質を有すること
(1)ア 修習給付金は，基本給付金，住居給付金及び移転給付金からなるものである（裁判所法６７条の２第２項）。
そして，基本給付金とは，司法修習生がその修習期間中の生活を維持するために必要な費用をいい（裁判所法６７条の２第３項），月額１３万５０００円とされている（司法修習生の修習給付金の給付に関する規則２条１項）。
イ ところで，法務省大臣官房司法法制部の説明によれば，基本給付金の月額は，日弁連が第６８期司法修習生を対象に実施した修習実態アンケートにおいて，修習期間中における生活実費が月額９．４万円であり，学資金が月額４．０万円であり，合計の支出が月額約１３．５万円であったという司法修習生の生活実態等の事情を総合考慮するなどして決定されたとのことである（甲５末尾１頁及び２頁，並びに甲６）。
また，基本給付金は，司法修習生の通常の支出のうち，社会保険料，所得税・住民税等，勉強会参加費を除く交際費，奨学金返済費用，教養娯楽費（旅行費・月謝類等。ただし，書籍費を除く。），理美容・嗜好品等，自動車等関係費，仕送り金，家具家電・衣服購入費等まで満たすものとは考えられていない（甲５末尾２頁及び３頁参照）。
そのため，基本給付金は，修習期間中の最低限の生活費及び教育費に充てるという趣旨で国から司法修習生に支給される金員であるといえる。
(2) 学資金（所得税法９条１項１５号）とは，一般に，学術又は技芸を習得するための資金として父兄その他の者から受けるもので，かつ，その目的に使用されるものをいうと国税庁は解釈している（甲４）のであって，学術又は技芸を習得するために直接必要な費用だけが学資金であると国税庁が解釈しているわけではない。
そのため，学術又は技芸の習得に専念する目的で使用される生活費も学資金に含まれるといえる。
(3) 甲南大学法科大学院は，Ａ種特待生（入学試験にきわめて優秀な成績で合格した者）に対し，学費（授業料及び施設設備費）の全額免除だけでなく，月額１５万円もの給付金を支給している（甲７の１・３頁）ところ，その趣旨は生活費及び教育費であると思われる。
また，令和２年度以降に入学した，住民税非課税世帯又はこれに準ずる世帯に属する国立大学の大学生の場合，一定の条件を満たすことで，授業料及び入学金の全額を免除された上で，日本学生支援機構から学資支給金（いわゆる給付型奨学金）を生活費として支給される予定である（甲７の２）。
そして，これらのように学費の負担を前提としていない大学院生又は大学生に対して生活費等として支給される奨学金は，学資金として非課税所得であると思われる。
(4) 政府は，令和２年１月現在，今後の目標として，修士課程から博士課程に進学した大学院生のうち約５割が，学内奨学金などで月１５万円から２０万円の生活費相当額を受給できる状況の実現を目指しているところである（甲８）。
そして，このような学内奨学金は学資金として非課税所得であると思われる。
(5) 法務省大臣官房司法法制部は，司法修習生の「罷免」は「退学」に対応し，「修習の停止」（司法修習生の身分は保有するが，一定期間修習をさせない処分）は「停学」に対応すると説明している（甲５末尾１０頁及び１１頁）ことからしても，司法修習生の身分は学生に類似するところがあるといえる。
(6) そのため，学費の負担を前提としていない司法修習生に対して最低限の生活費及び教育費として支給される基本給付金は，学資金としての性質を有するといえる。
２ 金額規模等を理由に学資金から除外される理由はないこと
(1) 司法研修所がある埼玉県の，平成２９年１０月１日改定の最低賃金である時給８７１円（甲９）で１週間当たり４０時間（法定労働時間であることにつき労働基準法３２条１項）働いた場合，８７１円×４０時間×３０日／７日＝１４万９３１４円となるから，月額１３万５０００円の基本給付金は埼玉県の最低賃金を下回る金額である。
また，基本給付金の１３万５０００円という金額は，住居費の支出を伴わない第６８期司法修習生の平均的な生活費（甲５末尾４頁）等を参考に設定された金額であるから，担税力がないといえる。
(2) 修習資金の貸与を受けなかった新６５期ないし第７０期司法修習生が家賃を払って一人暮らしをしていた場合，両親等の扶養義務者から生活費及び教育費という趣旨で月額１７万円以上の仕送りを受けていた事案がごく普通にあったと思われる。
そして，それらの仕送りについて，相続税法２１条の３第１項２号の「扶養義務者相互間において生活費又は教育費に充てるためにした贈与により取得した財産のうち通常必要と認められるもの」を超えるとして贈与税が課税された事例があるとは思えないことからしても，３万５０００円の住居給付金をあわせた月額１７万円という修習給付金の金額規模は，「扶養義務者相互間において扶養義務を履行するため給付される金品」（所得税法９条１項１５号所定の非課税所得）と比べて特に大きいわけではない。
(3) 平成２８年度税制改正において所得税法９条１項１５号が改正され，通常の給与に加算して受ける学資金が非課税とされた結果，医学生等に対する修学等資金の債務免除益は，通常の給与に加算して受ける学資金に該当するものとしてすべて非課税となった（甲１０参照）。
ところで，兵庫県養成医師制度を利用して兵庫医科大学に進学した場合，６年間で合計４４８０万円の貸付けを受けられるし，大学を卒業後，医師として９年間，兵庫県が指定する兵庫県内の医師不足地域等の医療機関で勤務した場合，貸与を受けた修学資金の返還を免除される（甲１１参照）。
そのため，４４８０万円もの修学資金の返還免除に基づく債務免除益であっても，学資金として非課税所得であると思われる。
(4) したがって，基本給付金は，金額規模等（甲５末尾６頁参照）を理由に学資金から除外される理由はないといえる。
３ 職業訓練受講給付金が非課税所得であるにもかかわらず，基本給付金が非課税所得でないのは憲法１４条１項に違反すること
(1) 職業訓練受講給付金は，雇用保険を受給できない求職者がハローワークの支援指示により公的職業訓練を受講し，訓練期間中に訓練を受けやすくするための給付であり（甲１４），租税その他の公課を課されない非課税所得である（職業訓練の実施等による特定求職者の就職の支援に関する法律１０条）。
(2) 司法修習は，司法修習生が法曹資格を取得するために国が法律で定めた職業訓練課程であり，高度の専門的実務能力と職業倫理を備えた質の高い法曹を確保するために必須な臨床教育課程として，実際の法律実務活動の中で実施されるものである（東京高裁平成３０年５月１６日判決（甲１２・８頁））。
また，職業訓練受講給付金（平成２１年当時の民主党のマニフェストにおいて，「求職者支援制度」の手当として記載されていたもの)が非課税所得とされた理由は，受給者の最低生活を保障するものであり，公課等を課して給付を減額することは，国の国民に対する最低生活保障の原則に照らして矛盾すると考えられたためであって（甲１３），職業訓練の推進という政策的背景が理由とされているわけではない。
さらに，職業訓練受講給付金及び基本給付金は，職業訓練期間中の生活を支援するという給付目的達成のために必要な最低限の給付である点で共通しているといえる（基本給付金だけでは司法修習生の通常の支出を賄えないことにつき甲５末尾２頁及び３頁参照）。
そのため，職業訓練受講給付金が非課税所得であるにもかかわらず，司法試験に合格しない限り採用されない司法修習生について，司法修習という職業訓練期間中の生活を支援するための給付である基本給付金が非課税所得でないのは憲法１４条１項に違反するといえる。
４ 基本給付金は営利を目的とする継続的行為から生じた所得ではないこと
所得税法上，利子所得，配当所得，不動産所得，事業所得，給与所得，退職所得，山林所得及び譲渡所得以外の所得で，営利を目的とする継続的行為から生じた所得は，一時所得ではなく雑所得に区分される（最高裁平成２９年１２月１５日判決（甲１５））。
しかし，基本給付金は営利を目的とする継続的行為から生じた所得ではない。
５ 結論
したがって，大阪国税局課税部個人課税課審査指導係の見解（甲１６）と異なり，基本給付金は学資金に該当し，非課税所得である点で総収入金額に算入すべきではないといえる。
第３ 仮に基本給付金が非課税所得でないとしても，必要経費として控除していないものがある点で，本件確定申告で申告した雑所得の金額は過大であること
１ 雑所得としての基本給付金について必要経費が認められること
(1) 司法修習生は，その修習期間中，その修習に専念しなければならないという修習専念義務を負っている（裁判所法６７条２項）し，高い識見と円満な常識を養い、法律に関する理論と実務を身につけ、裁判官、検察官又は弁護士にふさわしい品位と能力を備えるように努める義務を負っている（司法修習生に関する規則４条）。
そして，成績不良であったり，正当な理由なく欠席したりするなど，品位を辱める行状その他の司法修習生たるに適しない非行に当たる事由がある場合，司法修習生を罷免されたり，修習の停止を命じられたりすることとなる（裁判所法６８条２項，司法修習生に関する規則１７条及び１８条）。
また，司法修習生の罷免理由は公にされていないし，司法修習生のどのような行為が非違行為に該当するかについても公にされていない（甲１７）ことからすれば，司法修習生という立場が安定しているとはいえない。
そのため，司法修習生の義務を守ることで司法修習生という立場を維持して基本給付金を支給してもらうために必要な経費は当然に存在するといえる。
(2) サラリーマン税金訴訟に関する最高裁大法廷昭和６０年３月２７日判決（甲１８）は，給与所得者において自ら負担する必要経費の額が一般に旧所得税法所定の給与所得控除の額を明らかに上回るものと認めることは困難であること等を理由として，給与所得者について必要経費の実額控除を認めず，給与所得控除による概算控除しか認めないことは，必要経費の実額控除が認められている事業所得者等との関係において憲法１４条１項に違反しないと判示している。
また，農業次世代人材投資資金（旧青年就農給付金）は，生活費を支給する国の他の事業と重複受給できない点で（甲１９の１・２頁及び３頁）生活費に充てることが予定されているところ，当該資金を受給した年に発生した交通費や授業料など研修に要した費用の額がある場合，雑所得の金額の計算上，必要経費として収入金額から控除することが認められている（甲１９の２）。
そのため，司法修習生において自ら負担する必要経費が存在するにもかかわらず，基本給付金について必要経費の控除を一切認めないことは，必要経費の実額控除が認められている他の雑所得者等との関係において憲法１４条１項に違反するといえる。
(3) したがって，大阪国税局課税部個人課税課審査指導係の見解（甲１６）と異なり，雑所得としての基本給付金について必要経費が認められるといえる。
２ 本件確定申告で申告した雑所得の金額は過大であること
(1) 通勤交通費は必要経費であること
ア 実務修習に出席するための通勤交通費について
(ア) 司法修習生は，埼玉県和光市の司法研修所で実施される導入修習が終了した後，実務修習地における分野別実務修習及び選択型実務修習，並びに司法研修所における集合修習を履修することとされている。
そして，分野別実務修習は，民事裁判修習，刑事裁判修習，検察修習及び弁護修習からなるものであり（ただし，司法修習生ごとに順番は異なる。），それぞれ，配属地における裁判所，検察庁及び弁護修習先の法律事務所に赴いた上で実施される臨床教育過程である。
また，選択型実務修習は，分野別実務修習において弁護修習をした法律事務所を拠点（ホームグラウンド）とした上で，裁判所，検察庁及び弁護士会で提供される個別修習プログラム等を自ら選択して履修することとされている。
(イ) 司法修習は，最高裁判所がその基本的内容を定め，司法修習生が司法修習を修了しないと法曹資格が与えられないものであるから，司法修習生は，修習過程で用意されているカリキュラムに出席し，その教育内容を全て履修することが本来要請されている（東京高裁平成３０年５月１６日判決（甲１２・８頁及び９頁））のであって，当該カリキュラムへの出席は修習専念義務の中核をなすものである。
そのため，裁判所，検察庁，弁護修習先の法律事務所及び選択型実務修習の実施場所に出席するために必要となる通勤交通費は，雑所得である基本給付金を得るため直接に要した費用であるといえる。
イ 二回試験の試験会場に出席するための通勤交通費について
二回試験（正式名称は「司法修習生考試」である。）は裁判所法６７条１項に基づく試験であって，二回試験に合格しない限り司法修習を終了できないため，司法修習生が必ず受験する必要がある試験である。
そのため，二回試験の試験会場である新梅田研修センター（甲２１・１頁）に出席するための通勤交通費は，雑所得である基本給付金を得るため直接に要した費用であるといえる。
(2) 書籍代，名刺代，交際費及び衣服購入費等は必要経費であること
審査請求人は，「高い識見と円満な常識を養い、法律に関する理論と実務を身につけ、裁判官、検察官又は弁護士にふさわしい品位と能力を備えるように努めなければならない」司法修習生（司法修習生に関する規則４条）であった。
そのため，法律書を購入し，これを熟読することで法律に関する理論と実務を身に付ける必要があった。
また，実務法曹及び法科大学院同窓生との勉強会を含む交流，並びに社会人としての司法修習生にふさわしい服装を心がけることを通じて，弁護士にふさわしい品位と能力を備える必要があった。
そのため，法律書購入に関する書籍代，名刺代，交際費及び衣服購入費等は，雑所得である基本給付金を生ずべき業務について生じた費用であるといえる。
(3) 審査請求人の雑所得の金額
前述した事情を考慮すれば，別紙「審査請求人の収支の一覧表」（山中注；本ブログ記事では省略）にあるとおり，審査請求人が支給された基本給付金に係る必要経費は３８万８３９４円であるといえる。
そのため，仮に基本給付金が非課税所得でないとしても，必要経費として控除していないものがある点で，本件確定申告で申告した雑所得の金額１４８万２９４０円（甲３）は過大であって，審査請求人の雑所得の金額は１１６万８６０６円を上回らないといえる。
第４ 修習専念資金の利息相当額は非課税所得であること
１(1) 修習専念資金とは，司法修習生がその修習に専念することを確保するための資金であって，修習給付金の支給を受けてもなお必要なものをいう（裁判所法６７条の３第１項）。
(2) 審査請求人の場合，司法修習生の修習専念資金の貸与等に関する規則３条１項に基づき，毎月１０万円を支給されていた（甲２３）。
２ 修習専念資金は，司法修習生の通常の支出のうち修習給付金では賄われない費用を補填する趣旨を有する金員である（甲５末尾２頁及び３頁参照）から，修習給付金と同様の性格を有するといえる。
そのため，修習給付金が無利息であること（裁判所法６７条の３第１項）に起因する，通常の利率により計算した利息の額に相当する利益（甲１６・４頁）は学資金として非課税所得であるといえる。
第５ 審査請求人が司法修習生として得たその余の収入は課税対象とはならないこと
１ 審査請求人は，大阪地裁配属の第７１期司法修習生として，最高裁判所から移転給付金（１回あたり１０万８０００円）及び旅費を支給されたことがあるし，大阪地裁及び大阪地検から旅費を支給されたことがある（甲２４参照）。
２ 移転給付金は，司法修習生がその修習に伴い住所又は居所を移転することが必要と認められる場合にその移転について支給されるものである（裁判所法６７条の２第５項））から，修習を受けるために移転費用の実費相当額が支給されたものといえる。
そのため，仮に移転給付金が所得税法９条１項４号の非課税所得に該当しなかったとしても，収入と経費が一致するため，結果として移転給付金は課税対象とはならない（甲１６・２頁）。
３ 旅費は，交通費，日当及び日額旅費として支給されるものである（国家公務員等の旅費に関する法律６条２項ないし６項及び１５項）から，修習を受けるために交通費及び諸雑費の実費相当額が支給されたものといえる。
そのため，仮に旅費が所得税法９条１項４号の非課税所得に該当しなかったとしても，収入と経費が一致するため，結果として旅費は課税対象とはならない（甲１６・２頁）。
４ したがって，審査請求人が司法修習生として得たその余の収入は課税対象とはならないといえる。
第６ 結論
以上のとおり，審査請求人が司法修習生として得た収入はすべて非課税所得であり，又は課税対象とはならないといえるから，審査請求の趣旨記載のとおりの裁決を求める。
以 上
＊１ 司法修習生の給費制，貸与制及び修習給付金も参照してください。
＊２ 審査請求書を提出した後に気づきましたが，「県から奨学金の貸与を受けた医学生が医師免許取得後県内の医療機関に一定期間従事することによりその返還及び利息の支払に係る債務を免除された場合の課税関係について」（平成２４年３月９日付の名古屋国税局の文書回答事例）には，事前照会者の以下の見解が名古屋国税局によって是認されています（司法修習生の場合，基本給付金１３万５０００円及び下宿代に相当する住居給付金３万５０００円の合計は１７万円となります。）。
本件奨学金1（山中注：９年間，県内医療機関で勤務すれば返還免除となる奨学金）では、入学金及び授業料とは別に毎月10万円の奨学金を貸与することとしていますが、これは、下宿代や通学費用、食費、教科書や医学書の購入費用など、医学生が修学する上で必要と認められる範囲で貸与するものであり、学資金として相当なものと考えています。
＊３ 以下の情報公開文書を掲載しています。
① 給付型奨学金の非課税措置に関する文部科学省の開示文書（平成２８年度及び平成３０年度の文書）
② 令和２年４月開始の給付型奨学金は非課税所得であることに関する国税庁の開示文書
→ 文部科学省が開示した，平成３０年度の文書と重複しています。
給付型奨学金の非課税措置に関する文部科学省の開示文書（平成２８年度及び平成３０年度の文書）に含まれている文書です。